Beschluss (EU) 2017/329 der Kommission vom 4. November 2016 über die Maßnahme SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) Ungarns bezüglich der Besteuerung von Werbeumsätzen (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 6929) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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25.2.2017 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 49/36 BESCHLUSS (EU) 2017/329 DER KOMMISSION vom 4. November 2016 über die Maßnahme SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) Ungarns bezüglich der Besteuerung von Werbeumsätzen (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 6929) (Nur der ungarische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen, in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Im Juli 2014 erlangte die Kommission Kenntnis darüber, dass Ungarn einen Rechtsakt erlassen hat, auf dessen Grundlage aus Werbeaktivitäten erzielte Umsätze besteuert werden (im Folgenden „Werbesteuer“). Mit Schreiben vom 13. August 2014 übermittelte die Kommission ein Auskunftsersuchen an die ungarischen Behörden, das diese mit Schreiben vom 2. Oktober 2014 beantworteten. Mit Schreiben vom 1. Dezember 2014 wurden weitere Fragen an die ungarischen Behörden gestellt, woraufhin diese mit Schreiben vom 16. Dezember 2014 zusätzliche Informationen übermittelten. (2) Mit Schreiben vom 2. Februar 2015 wurden die ungarischen Behörden darüber unterrichtet, dass die Kommission den Erlass eines Beschlusses zur Aussetzung der Maßnahme gemäß Artikel 11 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates (2) in Erwägung ziehen werde. Mit Schreiben vom 17. Februar 2015 übermittelten die ungarischen Behörden ihre Stellungnahme zu diesem Schreiben. (3) Am 12. März 2015 teilte die Kommission Ungarn ihren Beschluss mit, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV (im Folgenden „Einleitungsbeschluss“) in Bezug auf die Maßnahme einzuleiten und eine Aussetzungsanordnung nach Artikel 11 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 zu erlassen. (4) Der Einleitungsbeschluss und die Aussetzungsanordnung wurden im Amtsblatt der Europäischen Union (3) veröffentlicht. Die Kommission hat die Beteiligten zur Stellungnahme zu der Maßnahme aufgefordert. (5) Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von drei Beteiligten ein. Sie leitete diese an die ungarischen Behörden weiter, die Gelegenheit zur Stellungnahme erhielten. (6) Am 21. April 2015 übermittelten die ungarischen Behörden der Kommission den Entwurf eines Vorschlags zur Änderung der Werbesteuer. Am 8. Mai 2015 ersuchte die Kommission Ungarn um Informationen zu der geplanten Änderung. (7) Am 4. Juni 2015 änderte Ungarn die Werbesteuer ohne vorherige Anmeldung bei der — oder Genehmigung durch die — Kommission. Am 5. Juli 2015 traten die Änderungen in Kraft. (8) Mit Schreiben vom 6. Juli 2015 übermittelte Ungarn seine Erwiderung auf den Einleitungsbeschluss und auf die Stellungnahmen der Beteiligten sowie Erläuterungen zu der Änderung der Werbesteuer. 2. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER WERBESTEUER 2.1. GELTUNGSBEREICH UND BEMESSUNGSGRUNDLAGE DER STEUER (9) Am 11. Juni 2014 erließ Ungarn das Werbesteuergesetz XXII von 2014 (im Folgenden „Gesetz“), das am 4. Juli und 18. November 2014 geändert wurde. Mit dem Gesetz wurde eine neue Sondersteuer auf Umsätze eingeführt, die in Ungarn aus der Veröffentlichung von Werbung erzielt werden; die neue Steuer gilt zusätzlich zu bestehenden Unternehmenssteuern, insbesondere der Einkommensteuer. Ziel des Gesetzes ist Ungarn zufolge die Förderung des Grundsatzes der öffentlichen Lastenverteilung. (10) Die Werbesteuer wird auf Umsätze erhoben, die aus Werbung in den im Gesetz aufgeführten Medien erzielt werden (z. B. bei Mediendiensten, in Presseunterlagen, in der Außenwerbung, auf Fahrzeugen oder Immobilien, in Druckerzeugnissen und im Internet). Besteuert werden alle Medienunternehmen; steuerpflichtig ist grundsätzlich der Herausgeber der Werbung. Räumlicher Geltungsbereich der Steuer ist Ungarn. (11) Die Steuerbemessungsgrundlage ist der Umsatz, den der Herausgeber aus den von ihm erbrachten Werbedienstleistungen erzielt, ohne Abzug von Kosten. Die Steuerbemessungsgrundlage verbundener Unternehmen wird aggregiert. Der effektive Steuersatz ergibt sich daher aus dem von der gesamten Unternehmensgruppe in Ungarn erzielten Werbeumsatz. (12) Für Eigenwerbung, d. h. für Werbung im Zusammenhang mit den Produkten, Waren, Dienstleistungen, Tätigkeiten, dem Namen und dem Auftritt des Herausgebers selbst, gilt eine besondere Steuerbemessungsgrundlage. In diesem Fall werden als Steuerbemessungsgrundlage die dem Herausgeber unmittelbar in Verbindung mit dem Veröffentlichen der Werbung entstandenen Kosten herangezogen. 2.2. PROGRESSIVE STEUERSÄTZE (13) Das Gesetz sieht für die Steuersätze eine progressive Struktur zwischen 0 % und 1 % für Unternehmen mit geringen bzw. mittleren Werbeumsätzen und 50 % für Unternehmen mit hohen Werbeumsätzen vor, die wie folgt gestaffelt ist: — Für den Teil des Umsatzes unter 0,5 Mrd. HUF: 0 % — Für den Teil des Umsatzes zwischen 0,5 und 5 Mrd. HUF: 1 % — Für den Teil des Umsatzes zwischen 5 und 10 Mrd. HUF: 10 % — Für den Teil des Umsatzes zwischen 10 und 15 Mrd. HUF: 20 % — Für den Teil des Umsatzes zwischen 15 und 20 Mrd. HUF: 30 % — Für den Teil des Umsatzes über 20 Mrd. HUF: 50 % (14) Durch das 2014 erlassene Gesetz LXXIV über die Änderung bestimmter steuerrechtlicher Vorschriften und damit verbundener Rechtsvorschriften und des 2010 erlassenen Gesetzes CXXII über die nationale Zoll- und Steuerverwaltung, mit dem das Gesetz geändert wurde, wurde der Höchstsatz ab dem 1. Januar 2015 von 40 % auf 50 % angehoben. 2.3. ABZUG VORGETRAGENER VERLUSTE VON DER STEUERBEMESSUNGSGRUNDLAGE FÜR 2014 (15) Nach dem Gesetz konnten Unternehmen 50 % der von ihnen nach dem Körperschaftsteuer- und Einkommensteuergesetz vorgetragenen Verluste früherer Jahre von der Steuerbemessungsgrundlage für 2014 abziehen. (16) Durch eine Änderung dieses Gesetzes vom 4. Juli 2014 wurde dieser Abzug auf Unternehmen beschränkt, die 2013 keinen Gewinn erwirtschaftet haben (d. h. deren Gewinn vor Steuern im Geschäftsjahr 2013 gleich null oder negativ war). Daher haben Unternehmen mit Verlustvorträgen aus früheren Jahren, die jedoch 2013 einen Gewinn erzielt haben, keinen Anspruch auf den Abzug. Ungarn zufolge sollen durch die Änderung Steuerhinterziehung und die Umgehung der Steuerpflicht verhindert werden. (17) Die Abzugsfähigkeit des Verlustvortrags gilt nur für die Steuererklärung für 2014. Sie gilt nicht für die Steuererklärung für 2015 oder die darauffolgenden Jahre. 2.4. FESTSETZUNG DER STEUERSCHULD UND STEUERANMELDUNG (18) Nach dem Gesetz ermittelt der Steuerpflichtige seine Steuerschuld selbst und reicht bis zum letzten Tag des fünften Monates nach Ende des Steuerjahres eine Steueranmeldung bei der Steuerbehörde ein. 2.5. ENTRICHTUNG DER STEUER (19) Das Gesetz sieht vor, dass der Steuerpflichtige seine Steuerschuld bis zum letzten Tag des fünften Monats nach Ende des Steuerjahres ermittelt, anmeldet und begleicht. (20) Für 2014 war die Steuer ab Inkrafttreten des Gesetzes am 18. Juli 2014 auf der Grundlage des 2014 erzielten Werbeumsatzes anteilig fällig. Der Steuerpflichtige musste die Steuer im Voraus für das Jahr 2014 (auf Grundlage seines 2013 erzielten Werbeumsatzes) bis zum 20. August 2014 ermitteln und erklären und sie in zwei gleichen Raten bis zum 20. August 2014 bzw. 20. November 2014 zahlen. (21) Den von den ungarischen Behörden übermittelten vorläufigen Daten zufolge wurden bis zum 28. November 2014 Steuervorauszahlungen für 2014 in Höhe von insgesamt 2 640 100 000 HUF (~ 8 500 000 EUR) eingenommen. Ca. 80 % der im Rahmen dieser Vorauszahlungen erhaltenen Steuereinnahmen wurden von einer Unternehmensgruppe entrichtet. 2.6. MIT DEM GESETZ LXII VOM 4. JUNI 2015 EINGEFÜHRTE ÄNDERUNGEN (22) Mit dem Gesetz LXII vom 4. Juni 2015 änderte Ungarn — nach dem Erlass des Einleitungsbeschlusses — das Werbesteuergesetz, indem die progressive Staffelung von sechs Steuersätzen zwischen 0 % und 50 % durch die folgende zweistufige Regelung ersetzt wurde: — 0 % auf den Teil des Umsatzes, der 100 Mio. HUF nicht überschreitet sowie — 5,3 % auf den Teil des Umsatzes, der über 100 Mio. HUF liegt. (23) Die Änderung sieht eine optionale rückwirkende Anwendung zum Inkrafttreten des Gesetzes im Jahr 2014 vor. Die Steuerpflichtigen können also für die Vergangenheit wählen, ob sie nach dem neuen zweistufigen System oder nach der alten progressiven Staffelung mit sechs Steuersätzen besteuert werden. (24) Die Bestimmungen über den Abzug von Verlustvorträgen von der Steuerbemessungsgrundlage für 2014, die auf Unternehmen beschränkt ist, die 2013 keinen Gewinn erwirtschaftet haben, bleiben unverändert. 3. FÖRMLICHES PRÜFVERFAHREN 3.1. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS (25) Die Kommission leitete das förmliche Prüfverfahren ein, weil sie zu dem Zeitpunkt die progressive Struktur der Steuer und die im Gesetz festgelegten Bestimmungen zur Abzugsfähigkeit vorgetragener Verluste von der Steuerbemessungsgrundlage als staatliche Beihilfen betrachtete. (26) Nach Auffassung der Kommission wird bei den progressiven Steuersätzen zwischen Unternehmen mit hohen Werbeeinnahmen (und somit größeren Unternehmen) und Unternehmen mit geringen Werbeeinnahmen (und somit kleineren Unternehmen) unterschieden, wobei Letzteren auf Grundlage ihrer Größe ein selektiver Vorteil gewährt wird. Die Kommission hatte Zweifel daran, dass das von Ungarn geltend gemachte Argument der Zahlungsfähigkeit als Leitprinzip für Umsatzsteuern zugrunde gelegt werden kann. Daher gelangte die Kommission vorläufig zu dem Schluss, dass der im Gesetz vorgesehene progressive Charakter der Werbesteuer eine staatliche Beihilfe darstellte, da alle anderen einschlägigen Kriterien für das Vorliegen einer Beihilfe ebenfalls erfüllt zu sein schienen. (27) Ferner war die Kommission der Auffassung, dass die Bestimmungen des Gesetzes bezüglich der Möglichkeit des Abzugs von früheren, nach dem Körperschaftsteuer- und Einkommensteuergesetz vorgetragenen Verlusten sowie insbesondere die Beschränkung auf Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erwirtschaftet haben, dazu führen, dass Unternehmen, die sich hinsichtlich der umsatzbezogenen Steuer in einer vergleichbaren Situation befinden, unterschiedlich behandelt werden. Der Kommission zufolge schien Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erwirtschaftet haben, gegenüber Unternehmen, die vor 2013 Verluste verzeichneten oder aber gar nicht defizitär waren, mit den Bestimmungen ein selektiver Vorteil gewährt zu werden. Nach Auffassung der Kommission war diese unterschiedliche steuerliche Behandlung nicht durch die Natur und die Logik des Steuersystems gerechtfertigt, insbesondere da Ungarn geltend machte, dass der Erhebung der Werbesteuer der Ansatz zugrunde liegt, dass allein die Einnahme von Werbeumsätzen diese Besteuerung rechtfertigt. Deshalb betrachtete die Kommission die in Rede stehenden Bestimmungen als staatliche Beihilfe, da alle anderen einschlägigen Kriterien für das Vorliegen einer Beihilfe ebenfalls erfüllt zu sein schienen. (28) Die Maßnahmen schienen nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar zu sein. 3.2. STELLUNGNAHMEN BETEILIGTER (29) Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von drei Beteiligten ein. (30) Der ungarische Werbefachverband beschrieb die Situation der Werbebranche in Ungarn und äußerte sich kritisch zu der Werbesteuer als solche. Nach Ansicht des Verbands wird der schon jetzt unter rückläufigen Einnahmen leidende Sektor durch die Steuer zusätzlich belastet. Er weist darauf hin, dass kleine Medienunternehmen aufgrund ihrer geringen Gewinnmargen durch jede Art von Werbesteuer vom Markt verdrängt werden können. (31) Der ungarische private Fernsehsender TV2 nahm nur zum Abzug früherer, für körperschafts- oder einkommensteuerrechtliche Zwecke vorgetragener Verluste Stellung. Nach Auffassung von TV2 ist die Bestimmung über die Verrechnung früherer Verluste nicht selektiv, weil sie in den Ermessensspielraum des Mitgliedstaats fällt, eine umsatzbezogene Steuer zu konzipieren, die auch Elemente einer auf der Zahlungsfähigkeit beruhenden Steuer beinhaltet. Wenn die Kommission feststelle, dass die Regelung über den Abzug früherer Verluste ein selektives Element enthält, könne es sich dabei nur um die weitere Beschränkung auf Unternehmen handeln, die 2013 keinen Gewinn erzielt haben, nicht jedoch um die allgemeine Bestimmung zur Abzugsfähigkeit früherer Verluste. (32) RTL stimmt der im Einleitungsbeschluss abgegebenen Bewertung der Kommission zu und führt an, dass zwei weitere selektive Elemente durch die Werbesteuer geschaffen würden: i) öffentlich-rechtliche Sender würden gegenüber kommerziellen Sendern bevorzugt, weil die öffentlich-rechtlichen Sender angeblich in erster Linie durch staatliche Mittel finanziert werden und daher weniger stark von der Steuer betroffen wären; ii) in ungarischem Besitz befindliche Sender würden gegenüber internationalen Marktteilnehmern bevorzugt, weil in ungarischem Besitz befindliche Sender angeblich typischerweise geringere Werbeeinnahmen haben als größere internationale Marktteilnehmer. 3.3. STANDPUNKT DER UNGARISCHEN BEHÖRDEN (33) Die ungarischen Behörden bestreiten, dass die in Rede stehenden Maßnahmen eine staatliche Beihilfe darstellen. Sie argumentieren im Wesentlichen, dass sich die Zahlungsfähigkeit nicht nur an der Rentabilität eines Unternehmens zeigt, sondern auch an seinem Marktanteil und demzufolge auch am Umsatz. Ungarn führt an, dass die progressiven Steuersätze einer umsatzbezogenen Steuer durch die Zahlungsfähigkeit gerechtfertigt seien und es in die nationale Zuständigkeit falle, die Steuerstufen im Einzelnen festzulegen. Nach Auffassung Ungarns ist die Übergangsmaßnahme für Unternehmen, die 2013 unrentabel waren, gerechtfertigt, weil solche Unternehmen ohne diese Maßnahme eine zu hohe Steuerlast tragen müssten. (34) Ungarn bestreitet den selektiven Charakter der Steuerregelung insbesondere mit dem Argument, dass nicht vom Bezugssystem abgewichen werde, weil das Bezugssystem im Falle progressiver Steuern die Kombination aus Steuerbemessungsgrundlage und den entsprechenden Steuersätzen sei. Daher würden Unternehmen, die sich in derselben tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (d. h. für die dieselbe Steuerbemessungsgrundlage gilt), in gleicher Höhe besteuert. 3.4. STELLUNGNAHME UNGARNS ZU DEN STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN (35) Ungarn erklärte, dass der ungarische Werbefachverband die Funktionsweise des ungarischen Werbemarktes in seinem Sachvortrag zutreffend beschrieben habe und bestätigte insbesondere die Schlussfolgerung, kleinere Unternehmen und neue Marktteilnehmer befänden sich in einer schwierigeren Lage als Unternehmen mit höherem Umsatz. Daher sei die Lage kleiner Marktteilnehmer auf dem Werbemarkt nicht mit der größerer Herausgeber vergleichbar, die über eine größere Zahlungsfähigkeit verfügten und progressiv höher besteuert werden sollten. (36) Ungarn stimmt der Stellungnahme von TV2 zu und weist darauf hin, dass die Rentabilität als Kriterium für die Besteuerung nach dem Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Gibraltar eine allgemeine steuerliche Maßnahme darstellt, weil sie Folge eines zufälligen Umstands ist. (37) Ungarn widerspricht den Argumenten von RTL aus den bereits in seinen vorherigen Sachvorträgen dargelegten Gründen. Ungarn erklärt ferner, dass öffentlich-rechtliche und kommerzielle Sender im Gesetz gleichbehandelt werden und dass gegen Vergütung erbrachte Werbedienstleistungen grundsätzlich der gleichen Steuerpflicht unterliegen. 4. WÜRDIGUNG DER BEIHILFE 4.1. VORLIEGEN EINER STAATLICHEN BEIHILFE IM SINNE DES ARTIKELS 107 ABSATZ 1 AEUV (38) Artikel 107 Absatz 1 AEUV lautet: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“ (39) Die Einstufung einer Maßnahme als Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung setzt daher voraus, dass alle folgenden Bedingungen erfüllt sind: i) die Maßnahme muss dem Staat zurechenbar sein und durch staatliche Mittel finanziert werden; ii) dem Empfänger muss daraus ein Vorteil entstehen; iii) dieser Vorteil muss selektiv sein; iv) die Maßnahme muss den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. 4.1.1. STAATLICHE MITTEL UND ZURECHENBARKEIT ZUM STAAT (40) Um als staatliche Beihilfe eingestuft zu werden, muss eine Maßnahme einem Mitgliedstaat zurechenbar sein und durch staatliche Mittel finanziert werden. (41) Da die beanstandeten Maßnahmen auf ein Gesetz des ungarischen Parlaments zurückzuführen sind, sind sie eindeutig dem ungarischen Staat zurechenbar. (42) Auch im Hinblick auf die Finanzierung der Maßnahme durch staatliche Mittel, bei der der Staat infolge der Maßnahme auf Einnahmen verzichtet, die er unter normalen Umständen von einem Unternehmen erheben müsste, sind die Voraussetzungen erfüllt (4). Im vorliegenden Fall verzichtet Ungarn auf Einnahmen, die es andernfalls von Unternehmen mit einem geringeren einschlägigen Umsatz (und somit von kleineren Unternehmen) erheben müsste, wenn sie derselben Besteuerung unterlegen hätten wie Unternehmen mit höherem Umsatz (und somit größere Unternehmen). 4.1.2. VORTEIL (43) Nach der Rechtsprechung der Gerichte der Union umfasst der Begriff der Beihilfe nicht nur positive Leistungen, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat (5). Ein Vorteil kann durch verschiedene Arten der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch eine Reduzierung des anwendbaren Steuersatzes, der Bemessungsgrundlage oder des fälligen Steuerbetrags (6). Auch wenn bei einer Steuerermäßigung kein positiver Transfer staatlicher Mittel erfolgt, begründet sie dennoch einen Vorteil, weil sie die betroffenen Unternehmen in eine günstigere finanzielle Lage versetzt und zu einem Einkommensverlust für den Staat führt (7). (44) Das Gesetz legt die progressiven Steuersätze fest, die für den mit Werbung in Ungarn erzielten Jahresumsatz gelten und von den Steuerstufen abhängen, in die der Umsatz des Unternehmens fällt. Der progressive Charakter dieser Steuersätze bewirkt, dass der Prozentsatz des auf den Umsatz eines Unternehmens erhobenen Beitrags progressiv in Abhängigkeit von der Zahl der Besteuerungsstufen, in die der Umsatz fällt, steigt. Die Folge ist, dass Unternehmen mit niedrigem Umsatz (kleinere Unternehmen) einem wesentlich niedrigeren durchschnittlichen Steuersatz unterliegen als Unternehmen mit hohem Umsatz (größere Unternehmen). Dadurch, dass Unternehmen mit niedrigem Umsatz einem wesentlich niedrigeren durchschnittlichen Steuersatz unterliegen, werden sie im Vergleich zu Unternehmen mit hohem Umsatz weniger belastet, was den kleineren Unternehmen gegenüber größeren Unternehmen einen Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV verschafft. (45) Gleichermaßen verschafft die im Gesetz vorgesehene Möglichkeit des Abzugs von nach dem Körperschaftsteuer- und Einkommensteuergesetz vorgetragenen Verlusten den Unternehmen, die 2013 keinen Gewinn erwirtschaftet haben, einen Vorteil, da ihre Steuerbemessungsgrundlage bzw. ihre Steuerbelastung im Vergleich zu Unternehmen, die von dieser Steuererleichterung nicht Gebrauch machen können, verringert wird. 4.1.3. SELEKTIVITÄT (46) Eine Maßnahme ist selektiv, wenn sie bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV begünstigt. Für steuerliche Regelungen hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Selektivität einer Maßnahme auf Grundlage einer dreistufigen Analyse zu beurteilen ist (8). Erstens wird die im Mitgliedstaat anwendbare allgemeine oder normale Steuerregelung ermittelt: das „Bezugssystem“. Zweitens ist zu bestimmen, ob eine Maßnahme von diesem System abweicht, indem sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern differenziert, die sich im Hinblick auf die inhärenten Ziele des Systems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die betreffende Maßnahme keine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, ist sie nicht selektiv. Wenn sie eine Abweichung darstellt (und daher prima facie selektiv ist), ist im dritten Schritt zu prüfen, ob die abweichende Maßnahme durch die Natur oder den inneren Aufbau des (Bezugs-)Steuersystems gerechtfertigt ist (9). Wenn eine prima facie selektive Maßnahme durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems gerechtfertigt ist, ist sie nicht als selektiv anzusehen und fällt daher nicht unter Artikel 107 Absatz 1 AEUV. 4.1.3.1. Bezugssystem (47) Das Bezugssystem stellt den Rahmen dar, in dem die Selektivität einer Maßnahme bewertet wird. (48) Im vorliegenden Fall besteht das Bezugssystem aus der Anwendung einer speziellen Werbesteuer auf Umsätze, die mit Werbedienstleistungen erzielt werden, d. h. auf die volle Vergütung, die Herausgeber für die Veröffentlichung von Werbung ohne Abzug von Kosten erhalten. Nach Auffassung der Kommission können die progressiven Steuersätze der Werbesteuer nicht als Teil dieses Bezugssystems betrachtet werden. (49) Wie der Gerichtshof klargestellt hat (10), ist es nicht immer ausreichend, die Prüfung der Selektivität auf die Frage zu beschränken, ob eine Maßnahme vom Bezugssystem, so wie es vom Mitgliedstaat definiert wird, abweicht. Es muss auch geprüft werden, ob der Mitgliedstaat die Grenzen dieses Systems auf einheitliche Weise, oder, im Gegenteil, eindeutig willkürlich oder voreingenommen festgelegt hat, um bestimmte Unternehmen gegenüber anderen zu bevorzugen. Andernfalls könnten die Mitgliedstaaten die Beihilfevorschriften umgehen, wenn sie, statt allgemeine Regeln für alle Unternehmen festzulegen, von denen sie für manche Unternehmen eine Abweichung treffen, das gleiche Ergebnis erreichen, indem sie ihre Regeln so anpassen und kombinieren, dass alleine durch ihre Anwendung verschiedene Unternehmen eine verschiedene Steuer- und Abgabenlast tragen (11). In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass Artikel 107 Absatz 1 AEUV gemäß der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht nach den Gründen oder Zielen staatlicher Beihilfen unterscheidet, sondern diese nach ihren Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken beschreibt (12). (50) Die mit dem Gesetz eingeführte progressive Steuerstruktur scheint von Ungarn gezielt darauf ausgelegt worden zu sein, bestimmte Unternehmen gegenüber anderen zu bevorzugen. Nach der mit dem Gesetz eingeführten progressiven Steuerstruktur werden Unternehmen, die Werbung veröffentlichen, nach unterschiedlichen progressiv steigenden Steuersätzen zwischen 0 % und 50 % besteuert, je nachdem in welche Steuerstufe ihr Umsatz fällt. Infolgedessen gilt für Unternehmen, die der Werbesteuer unterliegen, je nach Höhe des Umsatzes ein unterschiedlicher Steuersatz. (51) Die mit dem Gesetz eingeführten progressiven Steuersätze bewirken also, dass verschiedene Unternehmen abhängig von ihrer Größe einer unterschiedlichen Besteuerung unterliegen (ausgedrückt als Anteil an ihrem insgesamt aus Werbedienstleistungen erwirtschafteten Jahresumsatz), da der von den Unternehmen erzielte Werbeumsatz in gewissem Maße mit ihrer Größe korreliert. (52) Da jedes Unternehmen nach einem unterschiedlichen Satz besteuert wird, ist es der Kommission nicht möglich, in der Werbesteuer einen einzelnen Referenzsteuersatz zu ermitteln. Ungarn hat keinen spezifische