Beschluss (EU) 2025/2402 der Kommission vom 28. November 2024 zu Steuervorbescheiden SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) — Niederlande — mutmaßliche Beihilfe für Starbucks (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 8566)

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Amtsblatt der Europäischen Union DE Reihe L 2025/2402 1.12.2025 BESCHLUSS (EU) 2025/2402 DER KOMMISSION vom 28. November 2024 zu Steuervorbescheiden SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) — Niederlande — mutmaßliche Beihilfe für Starbucks (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 8566) (Nur der englische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 erster Unterabsatz, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen, in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Starbucks Coffee EMEA bv (im Folgenden „Starbucks Coffee BV“) und Starbucks Manufacturing EMEA bv (im Folgenden „SMBV“) werden mittelbar von Starbucks Corporation kontrolliert. Starbucks Corporation ist in den Vereinigten Staaten von Amerika niedergelassen und dient als Konzernsitz. Starbucks Corporation und alle von dieser Kapitalgesellschaft kontrollierten Unternehmen werden nachfolgend zusammen als „Starbucks“ oder „Starbucks-Konzern“ bezeichnet. (2) Mit Schreiben vom 30. Juli 2013 ersuchte die Kommission die Behörden des Königreichs der Niederlande (im Folgenden „Niederlande“) um Informationen über die in den Niederlanden geltende Praxis bei Steuervorbescheiden sowie über sämtliche Vorbescheide im Zusammenhang mit Starbucks Coffee BV und SMBV. (3) Mit Schreiben vom 2. Oktober 2013 übermittelten die niederländischen Behörden die angeforderten Informationen an die Kommission, einschließlich der 2008 zwischen der niederländischen Steuerverwaltung und Starbucks Coffee BV vereinbarten Vorabverständigung über die Verrechnungspreisgestaltung (2) („Advance Pricing Agreement“, „APA“) (3) und der 2008 zwischen der niederländischen Steuerverwaltung und SMBV vereinbarten APA (im Folgenden „SMBV-APA“) und Begleitunterlagen. Zu den Begleitunterlagen gehören u. a. ein Verrechnungspreisbericht aus dem Jahr 2007 zur Unterstützung des Antrags auf die zwei vorgenannten APA (im Folgenden „Verrechnungspreisbericht“) sowie den Austausch weiterer Informationen zwischen der niederländischen Steuerverwaltung und dem Steuerberater der Starbucks Corporation (im Folgenden „Steuerberater“), der im Namen von Starbucks Coffee BV und SMBV tätig war. Die niederländischen Behörden übermittelten der Kommission als Teil der Belege auch eine APA, die 2001 zwischen der niederländischen Steuerverwaltung und Starbucks Coffee BV und SMBV geschlossen wurde. (4) Am 11. Juni 2014 erließ die Kommission den Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) bezüglich der SMBV-APA mit der Begründung, dass es sich bei dieser APA möglicherweise um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt (nachfolgend „der Einleitungsbeschluss“) (4). Die niederländischen Behörden gaben mit Schreiben vom 16. Juli 2014 ihre Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss ab. (5) Der Einleitungsbeschluss wurde am 19. Dezember 2014 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht. Die Kommission forderte die Beteiligten darin auf, zum Einleitungsbeschluss Stellung zu nehmen. (6) Starbucks übermittelte mit Schreiben vom 16. Januar 2015 seine Anmerkungen zum Einleitungsbeschluss. Auch der niederländische Steuerberaterverband (De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, nachfolgend „NOB“), der niederländische Industrie- und Arbeitgeberverband (Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond, nachfolgend „VNO-NCW“), ATOZ Tax Advisers Luxembourg, Oxfam International und die Bundesarbeitskammer Österreich (nachfolgend „BAK“) legten Stellungnahmen zum Einleitungsbeschluss vor. (7) Die niederländischen Behörden übermittelten mit Schreiben vom 20. und 26. März 2015 ihre Anmerkungen zu den Stellungnahmen Dritter zum Einleitungsbeschluss. (8) Am 21. Oktober 2015 erließ die Kommission den Beschluss (EU) 2017/502 (5), mit dem das förmliche Prüfverfahren in Bezug auf die SMBV-APA abgeschlossen wurde. In diesem Beschluss stellte die Kommission fest, dass diese APA eine Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstelle, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar und von den niederländischen Behörden unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV rechtswidrig durchgeführt worden sei. Die Niederlande wurden angewiesen, die mit dem Binnenmarkt unvereinbare und rechtswidrige Beihilfe von SMBV zurückzufordern. (9) Am 24. September 2019 erklärte das Gericht den Beschluss (EU) 2017/502 in seinem Starbucks-Urteil (6) für nichtig, ließ jedoch den Einleitungsbeschluss unberührt. Dieses Urteil wurde rechtskräftig. (10) Folglich musste die Kommission die SMBV-APA erneut prüfen. (11) Am 23. Dezember 2020 ersuchte die Kommission die niederländischen Behörden um weitere Angaben zu den Funktionen, Vermögenswerten und Risiken, die im untersuchten Zeitraum mit den Tätigkeiten von SMBV in den Niederlanden verbunden waren. (12) Auf Ersuchen der Ständigen Vertretung der Niederlande bei der Union organisierte die Kommission am 22. Januar 2021 eine Sitzung, um das zusätzliche Auskunftsersuchen der Kommission vom 23. Dezember 2020 zu erörtern. (13) Am 18. März 2021 übermittelten die niederländischen Behörden ihre Antworten auf das zusätzliche Auskunftsersuchen der Kommission vom 23. Dezember 2020. (14) Am 29. April 2021 fand ein Treffen zwischen der Kommission und Vertretern von SMBV und der niederländischen Behörden statt, um diese Antworten zu erörtern. (15) Die förmliche Prüfung des angefochtenen Steuervorbescheids ist daher noch ein laufendes Verfahren und muss abgeschlossen werden. 2. BESCHREIBUNG DER MAẞNAHME 2.1. Der Begünstigte (16) Begünstigter der Maßnahme ist SMBV, eine Tochtergesellschaft des Starbucks-Konzerns mit Sitz in den Niederlanden. Der Starbucks-Konzern besteht aus der Starbucks Corporation und sämtlichen von dieser Gesellschaft kontrollierten Unternehmen. Die Konzernmutter Starbucks Corporation hat ihren Hauptsitz in Seattle in den Vereinigten Staaten von Amerika (nachfolgend „USA“). (17) Starbucks ist eine Kaffeerösterei sowie ein Vermarkter und Einzelhändler von Kaffeespezialitäten und ist in 65 Ländern tätig. Starbucks erwirbt und röstet Kaffee, der zusammen mit handwerklich erzeugtem Kaffee, Tee und anderen Getränken sowie frischen Lebensmitteln in von dem Unternehmen betriebenen Geschäften verkauft wird. Laut seinem Jahresbericht für 2014 verkauft der Starbucks-Konzern zahlreiche Kaffee- und Teeprodukte und lizenziert seine Marke über andere Kanäle wie lizenzierte Einzelhandelsgeschäfte, Lebensmittelgeschäfte und nationale Verpflegungsdienstleister. 2014 lagen die weltweit erzielten Nettoeinnahmen des Starbucks-Konzerns bei 16 448 Mio. USD. Der Gewinn nach Steuern betrug 2 067 Mio. USD. (18) Die Unternehmen des Starbucks-Konzerns, die in den Niederlanden Steuern zahlen, sind Starbucks Coffee BV und SMBV, die steuerlich als Einheit behandelt werden. Dementsprechend geben sie als Einheit eine einzige Steuererklärung ab. (19) SMBV ist eine Kaffeerösterei, die seit 2002 in Betrieb ist. Ihre Röstanlage in Amsterdam ist die einzige Anlage des Konzerns außerhalb der USA. SMBV wird mit grünen Kaffeebohnen von der Starbucks Coffee Trading Company SARL, der Schweizer Tochtergesellschaft des Starbucks-Konzerns, beliefert, die diese grünen Kaffeebohnen für den gesamten Starbucks-Konzern und seine unabhängigen Lizenznehmer kauft. Die für den Absatzmarkt von EMEA vorgesehenen Kaffeebohnen werden anschließend in den Niederlanden von SMBV geröstet und verpackt. (20) SMBV verfügt über eine Lizenz über das geistige Eigentum am Röstverfahren, die es von der Alki Limited Partnership (im Folgenden Alki), einer im Vereinigten Königreich ansässigen Starbucks-Tochter bezieht, die SMBV mittelbar kontrolliert. Diese Lizenz ist Voraussetzung für die Durchführung des Röstverfahrens und die Auslieferung der gerösteten Bohnen an die Ladenbetreiber. Im Gegenzug entrichtet SMBV eine Lizenzgebühr an Alki. Gemäß einem zwischen Alki und SMBV geschlossenen Röstvertrag fungiert Alki als Auftraggeber für das EMEA-Absatzgebiet und trägt alle unternehmerischen Risiken im Zusammenhang mit dem Verkauf der Produkte sowie die Kosten für Verluste, die durch Produktion, Verkauf, Transport und Lagerung entstehen. (21) Gemäß einem Kostenteilungsvertrag soll Alki an Starbucks Corporation Folgendes zahlen: eine Lizenzgebühr, Dienstleistungsgebühren für von der Starbucks Corporation an Alki erbrachte Dienstleistungen, und eine Kostenbeteiligung an der Entwicklung von bestimmten immateriellen Vermögenswerten. (22) Als Eigentümer der europäischen Röstanlage von Starbucks muss SMBV gewährleisten, dass die richtige Ausrüstung benutzt, die korrekten Verfahren angewandt und die Kaffeebohnen gemäß den im Röstvertrag festgelegten Spezifikationen geröstet werden. Gemäß diesem Vertrag ist SMBV Eigentümerin der grünen Bohnen, die es von Alki benannten oder genehmigten Lieferanten erwerben muss. SMBV stellt sicher, dass die Produkte bei der Lieferung an die Röstanlage den Produktspezifikationen von Alki entsprechen, und ist verpflichtet, sämtliche mangelhaften oder nicht verarbeitbaren grünen Bohnen auf eigene Kosten sofort zu ersetzen. Jedoch trägt Alki die Risiken von Verlusten, die als Folge der Produktion, des Verkaufs, des Transports, der Lagerung, der Bearbeitung oder anderen Verwendungen der Kaffeebohnen entstehen, und ist verpflichtet, SMBV von produktbezogenen Schadenersatzansprüchen freizustellen. (23) Weder Alki noch ihre Partner beschäftigen Mitarbeiter, welche die Rolle des Auftraggebers im Rahmen des Abkommens über das Rösten erfüllen könnten. Nach den vom Starbucks-Konzern im Rahmen des förmlichen Prüfverfahrens vorgelegten Informationen nimmt Alki seine Rolle mittels der Anleitung, des Fachwissens und der einschlägigen Funktionen wahr, die von den Unternehmen des Starbucks-Konzerns in den USA im Rahmen eines Kostenteilungsvertrags bereitgestellt werden. (24) Alki gilt im niederländischen Steuerrecht als transparentes Unternehmen und ist damit nicht körperschaftsteuerpflichtig. Aufgrund dieser Steuertransparenz betrachtet die niederländische Steuerverwaltung Lizenzgebühren von SMBV an Alki für die geistigen Eigentumsrechte für das EMEA-Absatzgebiet als direkte Zahlung an die Starbucks Corporation in den USA. (25) Tochtergesellschaften des Starbucks-Konzerns schließen mit Starbucks Coffee BV Bezugsverträge über geröstete Kaffeebohnen und andere Erzeugnisse. Die von SMBV vertriebenen, entweder selbst produzierten oder von anderen Lieferanten bezogenen Produkte (geröstete Kaffeebohnen, Becher, Papiertücher usw.) werden an Verkaufsstellen verkauft. Von diesen Verkaufsstellen sind einige unabhängig, andere aber gehören Starbucks. Die Preise, die SMBV den Geschäften in Rechnung stellt, werden durch eine von anderen Unternehmen des Starbucks-Konzerns entwickelte Formel vorgegeben. 2.2. Beschreibung der zu bewertenden Maßnahme Die SMBV-APA (26) Dieser Beschluss betrifft die SMBV-APA. Die SMBV-APA galt im Prinzip für zehn Jahre, d. h. vom 1. Oktober 2007 bis zum 31. Dezember 2017. Den der Kommission übermittelten Informationen zufolge wurde die SMBV-APA jedoch am 30. September 2014 aufgrund einer wesentlichen Änderung des in Abschnitt 1 der APA dargelegten Sachverhalts beendet. (27) Dem Verrechnungspreisbericht von 2007 zufolge betrug die Vergütung einen Aufschlag von [9-12] % (*1) der relevanten Kostenbasis. (28) Nach § 8b des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes von 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) sollten solche APA für Verrechnungspreiszwecke eine fremdvergleichskonforme Vergütung festlegen. Durch den Abschluss der SMBV-APA akzeptierte die niederländische Steuerverwaltung somit, dass die vom Steuerberater im Verrechnungspreisbericht von 2007 angegebene Vergütung für die von SMBV in den Niederlanden ausgeübten Funktionen (einschließlich der übernommenen Risiken und verwendeten Mittel) fremdvergleichskonform war (7). (29) Der Verrechnungspreisbericht von 2007, der der niederländischen Steuerverwaltung im Rahmen der SMBV-APA vorgelegt wurde, ist Bestandteil dieser APA. (30) Zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage von SMBV befasste sich die SMBV-APA mit den von der niederländischen Steuerverwaltung bewerteten konzerninternen Geschäften. SMBV zahlte einem Konzernunternehmen (Alki) eine Gebühr für die Nutzung des geistigen Eigentums beim Kaffeerösten und einem anderen Konzernunternehmen, Starbucks Coffee Trading Company SARL, eine Vergütung für die Beschaffung grüner Kaffeebohnen. Mit der SMBV-APA legten die niederländische Steuerverwaltung und SMBV die steuerpflichtige Vergütung für die Röstdienstleistungen und den Lieferbetrieb (d. h. den Vertrieb von Kaffee und Nicht-Kaffeeprodukten), an denen SMBV beteiligt war, fest. (31) In der SMBV-APA akzeptierte die niederländische Steuerbehörde, dass die Höhe der von SMBV an Alki LP geleisteten Lizenzzahlungen am Ende eines jeden Jahres als Differenz zwischen dem realisierten Betriebsgewinn vor Lizenzkosten und dem [9-12]%-Aufschlag auf die Betriebskosten festgelegt werden sollte. In der SMBV-APA ist ferner vorgesehen, dass diese Lizenzabgabe für Zwecke der Körperschaftsteuer abzugsfähig ist und nicht der niederländischen Quellensteuer unterliegt. Der Verrechnungspreisbericht von 2007 (32) Die von der niederländischen Steuerbehörde in der SMBV-APA akzeptierte Vergütung beruhte auf der vom Steuerberater erstellten Verrechnungspreisanalyse im Verrechnungspreisbericht, der fester Bestandteil dieser APA war. (33) Im Verrechnungspreisbericht von 2007 wird die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode zur Berechnung des Betriebsergebnisses von SMBV zugrunde gelegt. Bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode handelt es sich um eines der „indirekten Verfahren“ für die näherungsweise Bestimmung fremdvergleichskonformer Preise für Geschäftsvorgänge und die Gewinnzuweisung zwischen Unternehmen eines Konzerns. Dabei wird annähernd bestimmt, wie hoch der fremdvergleichskonforme Gewinn für eine gesamte Tätigkeit wäre, und nicht für einzelne konkrete Geschäftsvorgänge. Es wird nicht versucht, den Preis verkaufter Waren festzulegen, sondern geschätzt, welches Gewinn-Niveau unabhängige Unternehmen bei einer Tätigkeit zu erwarten hätten, beispielsweise beim Verkauf von Waren. Dazu wird eine Gewinnspanne in Bezug auf eine geeignete Grundlage gewählt errechnet (ein „Gewinnindikator“), wie beispielsweise Kosten, Umsatz oder Anlageinvestitionen und mit den Spannen vergleichbarer Geschäfte zwischen unabhängigen Unternehmen verglichen. Die Methode wird in Erwägungsgrund 44 dieses Beschlusses näher erläutert. (34) Im Verrechnungspreisbericht von 2007 nahm der Steuerberater von SMBV eine funktionale Analyse der konzerninternen und konzernfremden Geschäftsvorgänge dieses Unternehmens für seine Verarbeitungstätigkeit vor. SMBV wurde dabei als Kaffeeröster mit geringem Geschäftsrisiko eingestuft. (35) Da SMBV in Bezug auf Tätigkeiten, Vermögenswerte und Risiken als die am wenigsten komplexe Partei dieser Geschäfte angesehen wurde, verwendete der Steuerberater SMBV als untersuchte Partei, um die fremdvergleichskonforme Vergütung im Rahmen der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode zu bestimmen. (36) Bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode auf die Verarbeitungstätigkeiten von SMBV ging der Steuerberater davon aus, dass die jeweilige Basis für den Nettogewinnindikator die Kosten der von SMBV erbrachten Leistungen war, und zwar in Übereinstimmung mit der Kostenaufschlagsmethode, die als geeignete Vorgehensweise für Lieferketten- und Fertigungsleistungen betrachtet wurde. (37) Der Steuerberater war jedoch der Ansicht, dass der Aufschlag nur auf die zugrunde liegenden Kosten im Zusammenhang mit Tätigkeiten hätte angewandt werden dürfen, bei denen SMBV einen Mehrwert schuf (8). Im Verrechnungspreisbericht von 2007 werden dazu folgende Kosten gezählt: (u. a.) alle Personalkosten, die sowohl in der Herstellung als auch in der Lieferkette anfallen, die Kosten für Ausrüstungsgüter (d. h. Abschreibungen) und die Anlagengemeinkosten (z. B. die Kosten der Anlage selbst). (38) Um die Zuverlässigkeit der funktionalen Analyse zu steigern, führte der Steuerberater eine Verrechnungspreisanpassung durch, um der Tatsache Rechnung zu tragen, dass die vorgeschlagene Anwendung des Aufschlags auf die Kostenbasis von SMBV keine Kostenkomponente für grüne Kaffeebohnen enthalten sollte. (39) Auch den vergleichbaren Unternehmen, an denen die finanziellen Ergebnisse von SMBV abgeglichen werden sollten, entstanden Rohstoffkosten. Der Steuerberater nahm daher eine Berichtigung der Rohstoffkosten vor, um den Gesamtkostenaufschlag zu ändern, der für jedes der vergleichbaren Unternehmen berechnet wurde. (40) Durch die Kombination der Anpassungen für die Kostenkomponente für grüne Kaffeebohnen und für die Rohstoffkosten änderte sich die geschätzte Vergütung von einem Median von 7,8 % der Gesamtkosten in einen geschätzten Median von 9,9 % der Betriebskosten. Auf dieser Grundlage wurde angenommen, dass ein (gerundeter) Aufschlag von [9-12] % der Betriebskosten einen fremdvergleichskonformen Aufschlag für die Bereitstellung von Röstleistungen und zugehörigen Lieferkettenaktivitäten durch SMBV für seine konzerninternen Geschäfte widerspiegelt. 2.3. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien (41) Unter Verrechnungspreisen werden Preise verstanden, die für konzerninterne Geschäfte berechnet werden. Multinationale Unternehmen haben ein finanzielles Interesse daran, Steuerhoheitsgebieten mit einer höheren Gewinnbesteuerung möglichst niedrige Gewinne zuzurechnen. Dies könnte zu Verrechnungspreisen führen, die nicht als Grundlage für die Berechnung der steuerpflichtigen Einkünfte akzeptiert werden sollten. Um dieses Problem zu vermeiden, wenden die Steuerverwaltungen Verrechnungspreismethoden an, nach denen sie nur Verrechnungspreise zwischen konzerninternen Unternehmen akzeptieren, die mit denen vergleichbar sind, die von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen zu marktüblichen Bedingungen verhandelt worden wären. Dies wird auch als Fremdvergleichsgrundsatz bezeichnet. (42) Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) hat einschlägige Leitlinien zur Bestimmung von Verrechnungspreisen herausgegeben. Angesichts ihres unverbindlichen Charakters werden die Steuerverwaltungen der OECD-Mitgliedstaaten lediglich dazu ermutigt, die Richtlinien zu befolgen. In der Praxis jedoch sind die OECD-Verrechnungspreisleitlinien wegweisend und haben einen offenkundigen Einfluss auf die Steuerpraktiken der OECD-Mitgliedstaaten (und sogar einiger Nichtmitgliedstaaten). Zudem haben diese Richtlinien in vielen OECD-Mitgliedstaaten gesetzliche Verbindlichkeit erhalten oder dienen ausdrücklich als Referenz für die Auslegung nationaler steuerrechtlicher Vorschriften. (43) Der Steuerausschuss der OECD hat gelegentlich Aktualisierungen seiner Verrechnungspreisleitlinien vorgenommen, z. B. in den Jahren 1995 und 2010. (44) Die Verwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode beruht auf Ziffer 3.26 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995. Nach diesen Leitlinien sollte die an dem Geschäftsvorgang beteiligte Partei, für die ein Nettogewinnindikator geprüft wird, in der Regel das Unternehmen sein, das die weniger komplexen Funktionen hat. In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien heißt es dazu, dass eine solche Analyse eher zu einer Bandbreite akzeptabler Ergebnisse als zu einem bestimmten korrekten Ergebnis führt. In der Praxis wird dieser akzeptable Bereich häufig als Interquartilbereich der beobachteten Werte betrachtet. Quartile in einer Datenreihe sind drei Punkte, mit denen die Werte in aufsteigender Reihenfolge in vier gleich große Teile unterteilt werden.; 25 % der Daten liegen im 25. Perzentil (auch unteres Quartil genannt) oder unterhalb davon, 50 % der Daten liegen unter oder sind gleich dem zweiten Quartil, welches dem Median der Daten entspricht, und 75 % der Daten liegen unter oder sind gleich dem 75. Perzentil (auch oberes Quartil genannt). Der Interquartilbereich besteht aus allen Werten zwischen dem unteren und dem oberen Quartil. 2.4. Die niederländischen Vorschriften über fremdvergleichskonforme Preise (45) Die SMBV-APA wurde auf der Grundlage von § 8b Absatz 1 des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes des Jahres 1969 (Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, im Folgenden „WVB“) geschlossen. Mit § 8b Absatz 1, der 2002 in das WVB eingefügt wurde, wird der Fremdvergleichsgrundsatz in das niederländische Körperschaftssteuerrecht eingeführt. (46) Das Verrechnungspreisdekret IFZ2001/295M des niederländischen Finanzministers vom 30. März 2001 (nachfolgend „Verrechnungspreisdekret“) gab im Untersuchungszeitraum eine Orientierung über die Auslegung des in § 8b Absatz 1 WVB festgelegten Fremdvergleichsgrundsatzes durch die niederländische Steuerverwaltung. (47) In dem Dekret wird klargestellt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz integraler Bestandteil des WVB ist. In Fällen, in denen die OECD-Leitlinien Auslegungsbedarf aufweisen, legt das Verrechnungspreisdekret den niederländischen Standpunkt in Bezug auf diese besonderen Punkte fest und zielt darauf ab, nach Möglichkeit jegliche Unklarheit zu beseitigen. (48) Insbesondere ist in Kapitel 1.2 des Verrechnungspreisdekrets festgelegt, dass die Verwendung einer fremdvergleichskonformen Spanne zulässig ist, da eine bestimmte Verrechnungspreismethode häufig eine Bandbreite von Zahlen hervorbringt, die alle gleichermaßen zuverlässig sind. (49) In Kapitel 2 befasst sich das Verrechnungspreisdekret mit den in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien beschriebenen Verrechnungspreismethoden. Wenn die niederländische Steuerverwaltung eine Verrechnungspreisprüfung durchführt, sieht das Verrechnungspreisdekret auf der Grundlage von Abschnitt 4.9 jener Leitlinien vor, dass eine solche Prüfung unter dem Gesichtspunkt der Verrechnungspreismethode beginnen sollte, die der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt des Geschäftsvorgangs anwendet, sofern diese Verrechnungspreise zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis für den betreffenden Vorgang führen. 3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS (50) In ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die SMBV-APA, welche die Vergütung übernahm, die der Steuerberater von Starbucks vorschlug bezüglich der Aufgaben, die SMBV in den Niederlanden erfüllte, als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags mit dem Binnenmarkt unvereinbar war. (51) Im Einleitungsbeschluss äußerte die Kommission die folgenden drei Bedenken bezüglich der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes in der SMBV-APA. (52) Erstens hinterfragte sie die Annahme des Steuerberaters im Verrechnungspreisbericht von 2007, dass SMBV kein Risiko trage und demzufolge als Lohnhersteller oder Auftragshersteller eingestuft werden sollte. Insbesondere bezog sich die Kommission auf den Nachweis von Bestandsrisiko in den Finanzkonten der SMBV, die einer Einstufung als Lohnhersteller entgegenstand. (53) Zweitens hinterfragte die Kommission zwei aufeinander folgende Anpassungen des Steuerberaters, die beide dasselbe Ziel zu haben schienen, nämlich ein Problem der Vergleichbarkeit zu lösen. Die erste Anpassung betraf die Senkung der Kostenbasis für die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage der SMBV-Betriebskosten. Der Steuerberater hielt das für angemessen, weil er in SMBV einen Lohn- oder Auftragshersteller sah. Eine zweite Anpassung, im Ve