Beschluss (EU) 2022/1414 der Kommission vom 4. Dezember 2020 über die von Portugal durchgeführte Beihilferegelung SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) zugunsten der Freizone Madeira (Zona Franca da Madeira, ZFM) — Regelung III (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2020) 8550) (Nur der portugiesische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR)

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enn der Verdacht besteht, dass Fehler, Auslassungen, Ungenauigkeiten usw. vorliegen (43). Nach Artikel 16 des portugiesischen Arbeitsgesetzbuchs, in dem der Schutz der Privatsphäre verankert ist, sei ein automatischer Zugriff auf personenbezogene Daten, die ein Arbeitsverhältnis betreffen, ohne Zustimmung der betroffenen Person nicht zulässig (44). Außerdem werde gemäß Artikel 59 Absatz 2 und Artikel 75 Absatz 1 des Lei Geral Tributária davon ausgegangen, dass die Steuerpflichtigen in gutem Glauben handeln. Dementsprechend werde davon ausgegangen, dass die von ihnen abgegebenen Erklärungen sowie die in ihren Büchern oder Aufzeichnungen enthaltenen Daten und Berechnungen wahrheitsgetreu und in gutem Glauben erstellt wurden (45). (33) Weiterhin legte Portugal Informationen vor, aus denen hervorging, dass bei einigen ZFM-Begünstigten, die in der Stichprobe der Kontrolle von 2015 und der anschließenden Prüfung von 2016 einbezogen waren, ein Teil der Arbeitsplätze, für die Steuervorteile gewährt wurden, außerhalb Madeiras (einige sogar außerhalb der Union) angesiedelt waren. Portugal wies darauf hin, dass es bei der Anwendung der ZFM-Regelung Arbeitsplätze berücksichtigt, die innerhalb oder außerhalb der Region Madeira geschaffen wurden, solange die Arbeitsplätze von dem in der ZFM registrierten Unternehmen geschaffen wurden, wobei es nicht notwendig ist, dass sich diese Arbeitsplätze in der Region befinden. Da es den Unternehmen und den Beschäftigten nach portugiesischem Arbeitsrecht freisteht, den Ort, an dem der Beschäftigte seine Leistungen erbringt, vertraglich festzulegen, könne der Arbeitsplatz für die Zwecke der Anwendung der ZFM-Regelung überall liegen, auch außerhalb Madeiras und Portugals. Portugal führte weiter aus, dass die in den betreffenden Steuererklärungen angegebenen Daten der „Beschäftigten“ in keinem Zusammenhang mit deren Staatsangehörigkeit stehen (d. h., die Staatsangehörigkeit ist für steuerliche Zwecke irrelevant) (46). Ferner sind nach portugiesischer Auffassung die Beschäftigten der von der ZFM-Regelung begünstigten Unternehmen, die dauerhaft außerhalb Portugals arbeiten, objektiv bezahlte Beschäftigte des begünstigten Unternehmens und tragen durch ihre Arbeit zur Erzielung von Einnahmen für das begünstigte Unternehmen bei, sodass ihre Arbeitsplätze für die Anwendung der ZFM-Regelung als „geschaffene und erhaltene Arbeitsplätze“ zu berücksichtigen seien (47). (34) Zu den von den portugiesischen Behörden durchgeführten Kontrollen der Zahl der von den ZFM-Begünstigten geschaffenen und erhaltenen Arbeitsplätze gab Portugal an, dass im Falle von Diskrepanzen zwischen den Angaben in den verschiedenen Erklärungen das „Modelo 10“ und das „Modelo 30“ sowie die „DMR“ (ab dem 1. Januar 2013) Vorrang vor dem „Modelo 22“ haben (48). Auf das Auskunftsersuchen der Kommissionsdienststellen zu mehreren Unstimmigkeiten, die bei der Kontrolle von 2015 festgestellt worden waren, erklärte Portugal, das „Modelo 22“ erlaube nur die Ermittlung von der Quellensteuer unterliegenden Arbeitsplätzen, die in dem betreffenden Zeitraum geschaffen und erhalten wurden. Dies könne zu Abweichungen gegenüber den anderen „Modelos“ führen, insbesondere bei Arbeitnehmern, deren Arbeitseinkommen unter einem bestimmten Schwellenwert liegt, der nicht der Quellensteuer unterliegt. Außerdem teilte Portugal mit, dass die Steuerbehörden die betreffenden Unternehmen aufforderten, die in ihren jährlichen Steuererklärungen angegebene Zahl der Arbeitsplätze zu korrigieren, ohne dass der tatsächliche Nachweis für das Vorhandensein der Arbeitsplätze jemals in Frage gestellt wurde. (35) Portugal wies ferner darauf hin, dass bei der Anwendung der Regelung III die jährlichen Steuererklärungen auch dann als ordnungsgemäß eingereicht galten, wenn die Begünstigten die Zahl der in der Region geschaffenen Arbeitsplätze nicht angegeben hatten, sodass die Festsetzung der geschuldeten Steuer und die Höhe der Steuerermäßigung davon unberührt blieb. (36) Schließlich machte Portugal geltend, dass im Rahmen der ZFM-Regelung für eine bestimmte Art von Holdinggesellschaften — die „Sociedades Gestoras de Participações Sociais“ (im Folgenden „SGPS“) — die Schaffung von Arbeitsplätzen nicht erforderlich ist, damit sie in den Genuss der Körperschaftssteuerermäßigung kommen können. Nach Angaben Portugals war die Ausnahme von der Verpflichtung zur Schaffung von Arbeitsplätzen für SGPS in dem der Anmeldung beigefügten Entwurf eines Gesetzesdekrets (49) enthalten. Die Kommissionsentscheidung 2007, mit der die Regelung genehmigt wurde, habe diese Ausnahmeregelung zusammen mit den anderen Bestimmungen desselben Gesetzes implizit gebilligt. 3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS (37) In ihrem Einleitungsbeschluss vertrat die Kommission die vorläufige Auffassung, dass es sich bei der ZFM-Regelung um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt, an deren Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt in der von Portugal durchgeführten Form sie ernsthafte Zweifel hegte. (38) Hinsichtlich des Vorliegens einer Beihilfe kam die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass die ZFM-Regelung, die Portugal zugunsten der Unternehmen in der ZFM durchgeführt hat, eine staatliche Beihilfe darstellt (50). Sie wird vom Staat beschlossen und ist ihm zuzurechnen (51). Die Beihilfe ist selektiv, da sie den in der ZFM niedergelassenen Unternehmen insofern einen Vorteil verschafft, als sie den Unternehmen in der ZFM eine Steuerermäßigung auf die normalerweise fällige Körperschaftssteuer ermöglicht, was durch die Logik des Steuersystems nicht zu rechtfertigen ist (52). Da die in der ZFM registrierten Unternehmen Tätigkeiten ausübten, die dem internationalen Wettbewerb offen standen, kam die Kommission vorläufig zu dem Schluss, dass die ZFM-Regelung den Wettbewerb verfälschte oder zu verfälschen drohte, da sie geeignet war, die Wettbewerbsposition der ZFM-Begünstigten gegenüber anderen Unternehmen, mit denen sie im Wettbewerb standen, zu verbessern (53). (39) Im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit der ZFM-Regelung beschloss die Kommission, ein förmliches Prüfverfahren zu zwei Fragen einzuleiten (54): i) die geografische Herkunft der Gewinne und ii) die nicht nachgewiesene Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen in der Region. (40) Gemäß den Beschlüssen der Kommission von 2007 und 2013 wurde die ZFM-Regelung unter der Bedingung genehmigt, dass der zulässige Einkommenssteuerabzug auf Gewinne aus Tätigkeiten gewährt wird, die tatsächlich und materiell in der Region ausgeübt werden. Diese grundsätzliche Bedingung hängt eng mit dem Ziel der regionalen Betriebsbeihilfen für die Gebiete in äußerster Randlage zusammen (d. h. Ausgleich der Mehrkosten, die den Unternehmen in diesen Gebiete aufgrund der strukturellen Nachteile der Gebiete entstehen); dadurch wird auch verständlich, warum die Genehmigung durch die Kommissionsentscheidung 2007 auf der Studie über die Mehrkosten beruhte, die Unternehmen im Gebiet in äußerster Randlage Madeira entstehen (55). (41) Die Kommission kam vorläufig zu dem Schluss, dass den Unternehmen, wenn sie ihre Tätigkeit nicht auf Madeira ausüben, keine Mehrkosten aufgrund ihrer Tätigkeit in einem Gebiet in äußerster Randlage entstehen. Daher konnten sie nicht als rechtmäßige Begünstigte der genehmigten ZFM-Regelung angesehen werden und hatten keinen Anspruch auf regionale Betriebsbeihilfe. (42) Die Kommission stellte ferner fest, dass Portugal keine Belege für etwaige Kontrollen der zuständigen Steuerbehörden in Bezug auf die Herkunft der erklärten und dem Einkommenssteuerabzug unterliegenden Einkünfte vorgelegt hat. Überdies übermittelte Portugal, wie im Fall jedes in die Stichprobe einbezogenen Begünstigten der Regelung ersichtlich, keine Informationen über den Ort der tatsächlichen Tätigkeit, sondern beschränkte sich darauf, die Anschrift des Hauptsitzes der Begünstigten auf Madeira anzugeben. Da Portugal anerkannte, dass die Steuerermäßigungen hauptsächlich für Gewinne aus Tätigkeiten außerhalb Portugals galten, gab es bereits starke Anzeichen dafür, dass die einschlägige Vereinbarkeitsbedingung in Bezug auf die Herkunft der Gewinne, für die ein Einkommenssteuerabzug gewährt wurde, nicht erfüllt war. Auch die Angabe von Tätigkeiten, die von Beschäftigten außerhalb Madeiras oder sogar außerhalb der Union ausgeübt wurden, oder die Tatsache, dass es Beschäftigte aufgrund der hohen Anzahl von Doppelerfassungen gar nicht gab, wie bei der Kontrolle von 2015 ersichtlich wurde, war ein deutlicher Hinweis darauf, dass die den ZFM-Begünstigten gewährten Steuervorteile möglicherweise nicht mit den in der Region erwirtschafteten Gewinnen zusammenhängen. (43) In Bezug auf das Vereinbarkeitskriterium der Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen in der Region Madeira vertrat die Kommission vorläufig die Auffassung, dass Portugal die ZFM-Regelung während ihrer gesamten Laufzeit in einer Weise angewandt hat, die dem Ziel der genehmigten Regelung sowie den in den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 festgelegten Vereinbarkeitskriterien zuwiderlief. Die nicht nachgewiesene Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen wurde durch die Kontrolle von 2015 deutlich, die ergab, dass: i) Beschäftigte, die nur einen Teil des Steuerjahres arbeiteten, so gezählt wurden, als hätten sie das ganze Jahr gearbeitet, ii) Mitarbeiter und Mitglieder von Leitungsorganen gleichzeitig als Dauerbeschäftigte in mehr als einem Unternehmen in der ZFM gezählt wurden, iii) Beschäftigte, die außerhalb Madeiras und sogar außerhalb der EU arbeiten, für die Berechnung der Schaffung von Arbeitsplätzen und damit für den Zugang zu dem in der Regelung vorgesehenen Einkommensteuerabzug berücksichtigt wurden — dies alles wurde von Portugal bei der Prüfung von 2016 als gängige Praxis bestätigt. (44) Außerdem stellte die Kommission fest, dass der Begriff „Arbeitsplatz“ und die Methode zur Berechnung der in der Region geschaffenen und erhaltenen Arbeitsplätze nicht mit den Definitionen, Bedingungen und Grundsätzen der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 übereinstimmen. (45) Vorläufig kam die Kommission auch zu dem Schluss, dass Tätigkeiten, die von Beschäftigten außerhalb der Region ausgeübt werden, nicht als materiell und tatsächlich auf Madeira ausgeübt angesehen werden können, auch wenn die erzielten Einkünfte Unternehmen mit Sitz in der ZFM zugerechnet werden könnten. (46) Die Kommission vertrat außerdem die vorläufige Auffassung, dass die von den portugiesischen Steuerbehörden durchgeführten Steuerkontrollen ein deutliches Indiz dafür sind, dass Portugal in der Praxis keine angemessene Kontrolle der Einhaltung der in den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 festgelegten grundlegenden Vereinbarkeitskriterien gewährleistet. So hat Portugal keinen Nachweis dafür erbracht, dass es Kontrollen außerhalb der Überwachung durch die Kommissionsdienststellen durchgeführt hat, die Art dieser Kontrollen schien in jedem Fall ausschließlich steuerlicher Art zu sein und sich nicht auf die oben genannten Kriterien zu beziehen, und [30-40 %] (*1) aller Beschäftigten, die für die Jahre 2012 und 2013 als Beschäftigte von ZFM-Begünstigten angegeben wurden, wurden bei der Ermittlung der Steuerermäßigung für die Begünstigten als in mehr als einem begünstigten Unternehmen der ZFM-Regelung tätig gezählt. (47) Schließlich brachte die Kommission ihre Zweifel hinsichtlich der mangelnden Erhaltung der geschaffenen Arbeitsplätze zum Ausdruck und stützte sich dabei auf die Ergebnisse der Kontrolle von 2015, die eine sehr starke Fluktuation der monatlich von den ZFM-Begünstigten beschäftigten Mitarbeiter ergab. (48) Außerdem prüfte die Kommission, ob im Rahmen der ZFM-Regelung gewährte Einzelbeihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden können, wenn sie unter eine Gruppenfreistellung der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission (Allgemeine Gruppenfreistellungsverordnung, im Folgenden „AGVO 2014“) (56) gefallen sind, die rückwirkend für Einzelbeihilfen, die vor Inkrafttreten der einschlägigen Bestimmungen der AGVO 2014 gewährt wurden, gelten kann, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind (57). (49) Die Autonome Region Madeira (im Folgenden „ARM“) ist ein Gebiet in äußerster Randlage im Sinne von Artikel 349 AEUV. Gemäß Artikel 15 Absatz 4 der AGVO 2014 kommt sie für regionale Betriebsbeihilfen im Rahmen der Ausnahmeregelung nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe a AEUV in Betracht, sofern: i) die Beihilfeempfänger ihre tatsächliche Tätigkeit in dem betreffenden Gebiet ausüben und ii) der jährliche Beihilfebetrag einen bestimmten Prozentsatz der jährlichen Bruttowertschöpfung, der jährlichen Arbeitskosten oder des Jahresumsatzes des Beihilfeempfängers in dem Gebiet nicht übersteigt. (50) Die ZFM-Regelung besteht aus den in Erwägungsgrund 12 dieses Beschlusses beschriebenen Steuervergünstigungen, die eine Verringerung der Kosten bewirken, die Unternehmen im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit zu tragen hätten. Sie stellt somit eine Betriebsbeihilfe für die Unternehmen dar, die in der ZFM in den Genuss dieser Regelung kommen können. Auf der Grundlage der von Portugal im Rahmen der Kontrolle vorgelegten Informationen gelangte die Kommission jedoch zu der vorläufigen Auffassung, dass die Begünstigten der von Portugal durchgeführten Regelung nicht unbedingt auf Madeira tätig sind. Darüber hinaus kam die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass die betreffenden Beihilfebeträge nicht unbedingt mit der Bruttowertschöpfung, den Arbeitskosten oder dem Umsatz auf Madeira zusammenhängen (58). (51) Abschließend vertrat die Kommission die vorläufige Auffassung, dass die ZFM-Regelung in der von Portugal durchgeführten Form nicht mit den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 und auf jeden Fall nicht mit den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 vereinbar ist, da die beiden in Erwägungsgrund 39 dieses Beschlusses genannten Punkte die grundlegenden Bedingungen für die Genehmigung regionaler Betriebsbeihilfen nach den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 darstellen. Die Kommission äußerte auch Zweifel daran, dass die im Rahmen der Regelung gewährten Einzelbeihilfen auf der Grundlage der AGVO 2014 über Betriebsbeihilfen in Gebieten in äußerster Randlage (59) als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden können. Schließlich bezweifelte die Kommission, dass die ZFM-Regelung in der von Portugal durchgeführten Form auf der Grundlage von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe a AEUV unmittelbar als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden kann, da die portugiesischen Behörden die Regelung offenbar in einer Weise angewandt haben, durch die die strukturellen Nachteile, die Unternehmen bei ihrer Tätigkeit auf Madeira tatsächlich entstehen können, nicht ausgeglichen werden (60). 4. NACH DEM EINLEITUNGSBESCHLUSS ÜBERMITTELTE INFORMATIONEN UND STELLUNGNAHME PORTUGALS 4.1. Zusätzliche Informationen, die Portugal im Verfahren zur eingehenden Prüfung übermittelt hat (52) Mit dem Einleitungsbeschluss ersuchte die Kommission Portugal, ausführliche Informationen über die Durchführung der ZFM-Regelung während ihrer gesamten Laufzeit (2007 bis 2014) (61) vorzulegen. Insbesondere wurde Portugal ersucht, folgende Angaben zu machen: — eine Liste aller in der ZFM registrierten Unternehmen für den Zeitraum 2007 bis 2014 mit Angabe der jährlich erhaltenen Beihilfebeträge, — eine Liste aller Beschäftigten der in der ZFM registrierten Unternehmen (2007 bis 2014), — eine Liste der 25 größten ZFM-Beihilfeempfänger im Rahmen der Regelung III in den Jahren 2007 bis 2011 und 2014 (mit Angabe der jährlich erhaltenen Beihilfebeträge und der Zahl der für die Gewährung der Steuerermäßigung berücksichtigten Beschäftigten einschließlich einschlägiger Belege), — Nachweis der Herkunft des Gewinns für alle im Rahmen der Kontrollen in die Stichprobe einbezogenen ZFM-Begünstigten für die Jahre 2012 und 2013 sowie für die 25 größten ZFM-Beihilfeempfänger für die Jahre 2007 bis 2011 und 2014 (einschließlich einschlägiger Belege), — Nachweis des tatsächlichen Tätigkeitsortes für alle in die Stichprobe einbezogenen ZFM-Begünstigten für den Zeitraum 2007 bis 2014 (einschließlich einschlägiger Belege) — Berechnung der Beschäftigtenzahl aller in die Stichprobe einbezogenen ZFM-Begünstigten (für die Jahre 2007 bis 2014) in Vollzeitäquivalenten auf der Grundlage der Definition in Rn. 58 und Fußnote 52 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 (einschließlich einschlägiger Belege), — die bisher nicht vorgelegten Erläuterungen zu den Vereinbarkeitsbedingungen der von Portugal durchgeführten ZFM-Regelung auf der Grundlage der AGVO 2014 oder von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe a AEUV. (53) Die Kommission teilte Portugal ferner mit, dass sie in Ermangelung dieser Informationen eine Entscheidung auf der Grundlage der ihr vorliegenden Informationen treffen müsse (62). (54) Mit Schreiben vom 11. und 26. September 2018 (63) bzw. vom 24. April 2019 übermittelte Portugal zusätzliche Informationen über die Durchführung der ZFM-Regelung und nahm zum Einleitungsbeschluss Stellung. (55) Am 11. September 2018 übermittelte Portugal Daten über alle in der ZFM registrierten Unternehmen für die gesamte Laufzeit der Regelung (von 2007 bis 2014). Außerdem wurden die jährlichen Beihilfebeträge für jeden Begünstigten bis 2014 angegeben. Portugal übermittelte weiterhin eine Liste der 25 größten ZFM-Beihilfeempfänger in den Jahren 2007 bis 2011 und 2014 (64) mit Angabe der jährlich erhaltenen Beihilfebeträge. Weiterhin legte Portugal mit Schreiben vom 26. September 2018 für die Jahre 2007 bis 2014 eine Liste aller Beschäftigten der in der ZFM registrierten Unternehmen vor (65). Diese Informationen ermöglichen jedoch keine vollständige Überprüfung der bei der Kontrolle festgestellten problematischen Punkte: i) Mitglieder von Leitungsorganen und Beschäftigte, die in vielen Unternehmen in der ZFM gleichzeitig solche Funktionen innehaben, ii) Fälle von Doppelzählung von Arbeitsplätzen und iii) Teilzeitarbeitsplätze, die bei der Ermittlung der Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen und der Gewährung voller Steuervergünstigungen für Unternehmen in der ZFM berücksichtigt wurden. (56) Portugal hat für die Jahre 2008, 2009 und 2010 (66) keine Angaben zur Zahl der Beschäftigten gemacht, die bei der Gewährung der Steuerermäßigung berücksichtigt wurden, und für die Jahre 2011 und 2014 (67) nur unvollständige Angaben gemacht. Außerdem sind die für jedes Jahr vorgelegten Angaben zur Beschäftigtenzahl unklar formuliert: i) verschiedene Quellen und ii) verschiedene Erklärungszeiträume, ohne dass ein direkter Zusammenhang zwischen der Zahl der geschaffenen/erhaltenen Arbeitsplätze und der Höhe der in den einzelnen Zeiträumen erhaltenen Beihilfen besteht. (57) Außerdem hat Portugal die folgenden Informationen, Daten und Belege (68) nicht vorgelegt, die für die Beurteilung der Vereinbarkeit der Beihilfe mit dem Binnenmarkt erforderlich sind: — Nachweis der Unterlagen, die zur Überprüfung der Beschäftigtenzahl herangezogen werden; für die Jahre bis 2010 hat Portugal angegeben, dass die Unternehmen nicht verpflichtet waren, die Beschäftigtenzahl in ihren Steuererklärungen anzugeben, — Nachweis der Herkunft des Gewinns für alle im Rahmen des Ermittlungsverfahrens (69) in die Stichprobe einbezogenen Begünstigten sowie für die 25 größten Begünstigten der ZFM-Regelung für die Jahre 2007 bis 2009 (70), — Nachweis des tatsächlichen Tätigkeitsortes der bei den von der ZFM-Regelung begünstigten Unternehmen beschäftigten Mitarbeiter, — Berechnung der Beschäftigtenzahl aller im Rahmen der Kontrolle in die Stichprobe einbezogenen Begünstigten der ZFM-Regelung für die Jahre 2012 und 2013 sowie für die 25 größten Beihilfeempfänger in den Jahren 2007 bis 2011 und 2014 in Vollzeitäquivalenten auf der Grundlage der Definition in Rn. 58 und Fußnote 52 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007. (58) Bei dem in Erwägungsgrund 8 dieses Beschlusses genannten Treffen mit den Kommissionsdienststellen am 10. April 2019 wurde Portugal an die Verfahrensschritte des laufenden förmlichen Prüfverfahrens sowie an die Verpflichtung zur gegenseitigen Zusammenarbeit vom September 2017 erinnert, was allerdings bisher noch zu keinen zufriedenstellenden Ergebnissen geführt hat. Weiterhin wurde Portugal ersucht, die fehlenden Informationen gemäß Erwägungsgrund 64 des Einleitungsbeschlusses zu übermitteln, sodass den Kommissionsdienststellen sämtliche Sachverhalte und Informationen über die ZFM-Regelung vorliegen würden. (59) Mit Schreiben vom 24. April 2019 (71) übermittelte Portugal Daten zu den von der Kommission in ihrer vorläufigen Stellungnahme als unangemessen erachteten Steuerkontrollen (72), die zwischen 2015 und 2018 bei den ZFM-Begünstigten (73) mittels Steuerprüfungen durchgeführt wurden. In dem betreffenden Zeitraum wurden [300-600] Steuerkontrollen eingeleitet und [300-600] Steuerkontrollen abgeschlossen. Die gemeldeten steuerlichen Berichtigungen belaufen sich auf etwa [100-250] Mio. EUR. Portugal meldete weitere Abweichungen bei den Steuererklärungen von [100-300] ZFM-Begünstigten. Bei den im Rahmen der ZFM-Regelung (Regelung III) abgeschlossenen Steuerprüfungen konnte anhand der vorgelegten Informationen jedoch kein Zusammenhang zwischen den gemeldeten Steuerkontrollen und -berichtigungen und den beiden Punkten hergestellt werden, zu denen das förmliche Prüfverfahren eingeleitet wurde. (60) Ferner räumte Portugal ein, dass die Kriterien für die Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen weiter geklärt werden sollten, sodass keine Zweifel an ihrer Auslegung bestehen, ein Missbrauch der fraglichen Beihilfen verhindert und weitere Sicherheiten dafür vorgelegt werden, dass die erfassten Arbeitsplätze zur sozialen und wirtschaftlichen Entwicklung Madeiras beitragen (74). In diesem Zusammenhang hat Portugal einen Verordnungsentwurf („projeto de despacho da Vice-Presidência do Governo Regional da Madeira“) vorgelegt, in dem der Begriff „Schaffung von Arbeitsplätzen“ im Einklang mit den Definitionen in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 (75) geklärt wird. (61) Diesbezüglich räumte Portugal ein, dass die Einführung gesetzlicher Änderungen an der ZFM-Regelung notwendig war, um einen möglichen Missbrauch zu vermeiden. Zudem schlug Portugal eine Reihe von legislativen, regulatorischen und Kontrollmaßnahmen für die ZFM-Regelung vor, für die das Land die Zustimmung der Kommission in Form einer Empfehlung mit einem Vorschlag zweckdienlicher Maßnahmen an den betreffenden Mitgliedstaat gemäß Artikel 22 Buchstaben a und b der Verordnung (EU) 2015/1589 (76) erbat. Anderenfalls könnte die Kommission solche Rechtsänderungen per Beschluss genehmigen („mit Bedingungen und Auflagen verbundener Beschluss“), wie in Artikel 9 Absatz 4 der Verordnung (EU) 2015/1589 (77) vorgesehen. (62) Neben der in Erwägungsgrund 60 des vorliegenden Beschlusses erwähnten Klärung des Begriffs „Schaffung von Arbeitsplätzen“ schlug Portugal in diesem Zusammenhang Änderungen an der Rechtsgrundlage der ZFM-Regelung vor (78): i) den Ausschluss der SGPS (79), ii) die Zweckbindung der Einnahmen aus der ZFM-Körperschaftssteuer für gesundheits- und bildungspolitische Ziele, iii) die Schaffung einer speziellen Missbrauchsbekämpfungsklausel für die ZFM-Regelung im Einklang mit der Richtlinie (EU) 2016/1164 (80) des Rates mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, iv) die Festlegung von Kriterien zur Ermittlung von großen Steuerzahlern in der ZFM, deren steuerliche Situation eine ständige Überwachung durch das Amt für Freizonen („Gabinete da Zona Franca“) (81) als Ergänzung zu den jährlich durchzuführenden Steuerprüfungen erfordert. 4.2. Stellungnahme Portugals (63) Die von Portugal mit Schreiben vom 26. September 2018 übermittelte Stellungnahme wird in den folgenden Erwägungsgründen zusammengefasst. (6