Beschluss (EU) 2020/450 der Kommission vom 22. Januar 2020 über die Beihilferegelung SA.29150-2010/C (ex 2010/NN) Deutschlands für den steuerlichen Verlustvortrag im Falle der Sanierung von Unternehmen in Schwierigkeiten (Sanierungsklausel) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2020) 254) (Nur der deutsche Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR)

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ezüglich dieser Mitgliedstaaten keine der Maßnahmen ergriffen, die ihr aufgrund ihrer Kompetenzen im Bereich der staatlichen Beihilfen zu Gebote stehen. (45) Als Reaktion auf Erwägungsgrund 34 des Einleitungsbeschlusses, in dem die Maßnahmen der Kommission im Zusammenhang mit dem französischen Steuersystem dargelegt wurden, hebt Deutschland hervor, dass sich das deutsche System vom französischen System unterscheide, das auf bestimmte Wirtschaftszweige beschränkt gewesen sei und eine vollständige Befreiung von der Körperschaftsteuer vorgesehen habe. 5. ENTWICKLUNGEN NACH ERLASS UND NICHTIGERKLÄRUNG DES BESCHLUSSES VON 2011 (46) Nachdem der Beschluss von 2011 erlassen worden war, setzte Deutschland die Anwendung der Maßnahme bis zu einem rechtskräftigen Urteil des Gerichts oder des Gerichtshofs aus (24). (47) Am 29. März 2017 erklärte das Bundesverfassungsgericht den anteiligen Verfall von Verlusten im Falle einer Übertragung von 25 % bis 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte nach § 8c Absatz 1 KStG für verfassungswidrig und forderte den Deutschen Bundestag auf, die Bestimmung bis zum 31. Dezember 2018 zu ändern (25). Der Deutsche Bundestag strich daraufhin (rückwirkend zum 21. Dezember 2007) den anteiligen Verfall von Verlusten im Falle einer Übertragung von 25 % bis 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte und behielt nur den vollständigen Verfall von Verlusten für den Fall bei, dass mehr als 50 % dieses Kapitals oder dieser Rechte an ein anderes Unternehmen übertragen werden (26). (48) Nach der Nichtigerklärung des Beschlusses von 2011 durch den Gerichtshof führte Deutschland die Sanierungsklausel (§ 8c Absatz 1a KStG) am 11. Dezember 2018 (rückwirkend ab 2008) wieder ein (27). 6. WÜRDIGUNG DER MAßNAHME (49) Nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV „sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“ (50) Damit eine Maßnahme als Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung gewertet werden kann, müssen daher die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein: i) die Maßnahme ist dem Staat zuzurechnen und wird aus staatlichen Mitteln finanziert, ii) sie verschafft einem Unternehmen einen Vorteil, iii) dieser Vorteil ist selektiv, und iv) die Maßnahme verfälscht den Wettbewerb oder droht ihn zu verfälschen und beeinträchtigt den Handel zwischen Mitgliedstaaten. (51) Die Einstufung einer Maßnahme als staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfordert, dass alle vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Die Kommission prüft als Erstes, ob ein selektiver Vorteil gewährt wird. (52) Um festzustellen, ob ein Vorteil vorliegt, sollte grundsätzlich die finanzielle Lage des Unternehmens nach der Maßnahme mit der finanziellen Lage verglichen werden, in der es sich befände, wenn die Maßnahme nicht durchgeführt worden wäre (28). (53) Bei steuerlichen Maßnahmen muss zum Nachweis eines möglichen Steuervorteils insbesondere geprüft werden, ob die steuerliche Behandlung eines Unternehmens diesem einen Vorteil im Vergleich zur allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung verschafft (29). Die Prüfung des Vorteils steht daher in engem Zusammenhang mit der Prüfung der Selektivität (in deren Rahmen das Vorliegen einer steuerlichen Sonderbehandlung ebenfalls im Vergleich zu den allgemeinen Steuervorschriften geprüft wird). (54) Nach ständiger Rechtsprechung (30) umfasst die Prüfung der materiellen Selektivität einer steuerlichen Maßnahme drei Schritte. Erstens ist die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Regelung („Referenzsystem“) zu ermitteln und zu prüfen. Zweitens ist anhand dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung zu beurteilen und festzustellen, ob der mit der in Rede stehenden steuerlichen Maßnahme gewährte Vorteil selektiv ist. Dazu muss dargetan werden, dass die Maßnahme von der allgemeinen Regelung insofern abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsbeteiligten einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Drittens muss bei Vorliegen einer solchen Abweichung geprüft werden, ob sie sich aus der Natur oder dem inneren Aufbau des Steuersystems ergibt, zu dem sie gehört, und folglich durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems gerechtfertigt sein könnte. In diesem Zusammenhang muss der Mitgliedstaat nachweisen, dass sich die ungleiche steuerliche Behandlung unmittelbar aus den Grundprinzipien dieses Systems ergibt. (55) Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Urteilen des Gerichtshofs (31), dass die in Deutschland allgemein für alle Unternehmen geltenden Körperschaftsteuervorschriften das Referenzsystem sind und dass sie die allgemeine Vorschrift für den Verlustvortrag (§ 8 Absatz 1 KStG) umfassen. Das Ziel dieser Vorschriften besteht darin, durch die Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Einklang mit dem Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit Einnahmen für den Haushalt zu generieren. (56) § 8 Absatz 1 KStG (in Verbindung mit § 10d EStG) bestimmt, dass Unternehmen, die der Körperschaftsteuer unterliegen, in einem Steuerjahr verzeichnete Verluste (bis zu einer Obergrenze von 1 Mio. EUR) zu steuerlichen Zwecken in künftige Steuerjahre vortragen können. (57) Der Gerichtshof befand unter Randnummer 102 des Urteils in der Rechtssache Andres (32), dass die Regel des Verfalls von Verlusten selbst eine Ausnahme von der Regel des Verlustvortrags darstellt und dass die Prüfung des gesamten Inhalts dieser Bestimmungen die Feststellung hätte ermöglichen müssen, dass die Sanierungsklausel dazu führte, eine unter die allgemeine Regel des Verlustvortrags fallende Situation zu definieren. (58) Unter den besonderen Umständen des vorliegenden Falles muss daher nicht ermittelt werden, ob die Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch Teil des Referenzsystems sind, da nach der Analyse des Gerichtshofs in jedem Fall ausgeschlossen scheint, dass die Sanierungsklausel im Widerspruch zum Ziel dieser Vorschriften (33) steht und von ihnen abweicht (34). (59) Um festzustellen, ob die Sanierungsklausel (§ 8c Absatz 1a KStG) einen selektiven Vorteil darstellt, muss die Kommission prüfen, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insofern abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsbeteiligten einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem allgemeinen Steuersystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. (60) Da § 8c Absatz 1a KStG Unternehmen, die zahlungsunfähig oder überschuldet (oder von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht) sind und saniert werden, einen Verlustvortrag ermöglicht, stellt die Maßnahme keine Abweichung von der allgemeinen Vorschrift für den Verlustvortrag (§ 8 Absatz 1 KStG) dar. (61) Die Kommission gelangt daher zu dem Ergebnis, dass § 8c Absatz 1a KStG den Unternehmen, für die er gilt, keinen selektiven Vorteil verschafft. (62) Angesichts der vorstehenden Feststellung ist es nicht notwendig, auf weitere Argumente Deutschlands für das Fehlen eines selektiven Vorteils einzugehen. Ebenso wenig müssen die übrigen Voraussetzungen für die Einstufung einer Maßnahme als staatliche Beihilfe geprüft werden, da hierfür alle vier Voraussetzungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV kumulativ erfüllt sein müssen. 7. SCHLUSSFOLGERUNG (63) Auf der Grundlage der vorstehenden Ausführungen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass § 8c Absatz 1a KStG (Sanierungsklausel) keine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV darstellt — HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN: Artikel 1 Die Regelung für den steuerlichen Verlustvortrag im Falle der Sanierung von Unternehmen in Schwierigkeiten nach § 8c Absatz 1a KStG (Sanierungsklausel) stellt keine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union dar. Artikel 2 Dieser Beschluss ist an die Bundesrepublik Deutschland gerichtet. Brüssel, den 22. Januar 2020 Für die Kommission Margrethe VESTAGER Exekutiv-Vizepräsidentin (1) ABl. C 90 vom 8.4.2010, S. 8. (2) ABl. C 90 vom 8.4.2010, S. 8. (3) Beschluss 2011/527/EU der Kommission vom 26. Januar 2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C 7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel“ (ABl. L 235 vom 10.9.2011, S. 26). (4) Mitteilung der Kommission — Vorübergehender Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen zur Erleichterung des Zugangs zu Finanzierungsmitteln in der gegenwärtigen Finanz- und Wirtschaftskrise (ABl. C 83 vom 7.4.2009, S. 1). (5) Nach dem Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmen gelten Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar, sofern der Beihilfebetrag 500 000 EUR nicht überschreitet, der Empfänger ein Unternehmen ist, das sich am 1. Juli 2008 nicht in Schwierigkeiten befand, und alle übrigen Voraussetzungen nach Abschnitt 4.2.2 des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens erfüllt sind. (6) Es wurden 16 Nichtigkeitsklagen erhoben, eine von Deutschland (T-205/11) und 15 von potenziellen Beihilfeempfängern. Mit Ausnahme der Rechtssachen T-287/11 und T-620/11 wurden alle Klagen als unzulässig abgewiesen. (7) Urteil des Gerichts vom 4. Februar 2016, Heitkamp BauHolding/Kommission, T-287/11, ECLI:EU:T:2016:60; Urteil des Gerichts vom 4. Februar 2016, GFKL Financial Services/Kommission, T-620/11, ECLI:EU:T:2016:59. (8) Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding)/Kommission, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505; Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Deutschland/Kommission, C-208/16 P, ECLI:EU:C:2018:506; Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Deutschland/Kommission, C-209/16 P, ECLI:EU:C:2018:507; Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Lowell Financial Services/Kommission, C-219/16 P, ECLI:EU:C:2018:508. (9) Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 14. August 2007, BGBl. 2007 Teil I Nr. 40 S. 1912. (10) Bundestagsdrucksache 16/4841, S. 74. (11) Bundestagsdrucksache 16/4841, S. 76, mit Verweis auf ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 27. März 2003 (BStBl. 2003 Teil I S. 240). (12) Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung), 16. Juni 2009, BGBl. 2009 Teil I Nr. 43 S. 1959. (13) Sanierung hat den Zweck, eine Körperschaft umzuorganisieren. Sie ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen. Folglich kommen nur Körperschaften in Betracht, die zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs zahlungsunfähig oder überschuldet oder von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht sind. (14) Die Begriffe „Zahlungsunfähigkeit“, „drohende Zahlungsunfähigkeit“ und „Überschuldung“ sind in der Insolvenzordnung (InsO), 5. Oktober 1994, BGBl. 1994 Teil I Nr. 70 S. 2866, definiert. „Zahlungsunfähigkeit“ (§ 17 InsO): Der Schuldner ist zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen, und seine Zahlungen eingestellt hat. „Drohende Zahlungsunfähigkeit“ (§ 18 InsO): Der Schuldner droht zahlungsunfähig zu werden, wenn er voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen. „Überschuldung“ (§ 19 InsO): Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des schuldnerischen Unternehmens die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des schuldnerischen Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. (15) Artikel 2 Nummer 3 Buchstabe b des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz), 22. Dezember 2009, BGBl. 2009 Teil I Nr. 81 S. 3950. (16) Sogenannte „vororganschaftliche Verluste“. (17) Mitteilung der Kommission — Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen zur Rettung und Umstrukturierung von Unternehmen in Schwierigkeiten (ABl. C 244 vom 1.10.2004, S. 2). (18) Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007-2013 (ABl. C 54 vom 4.3.2006, S. 13). (19) Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 30. April 2010 an die (für die Steuererhebung zuständigen) Steuerbehörden der Länder (BMF v. 30.4.2010 — IV C 2 — S 2745-a/08/10005:002), BStBl. 2010 Teil I S. 488. (20) Deutschland bezieht sich hier auf das Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 14. September 2004, Spanien/Kommission, C-276/02, ECLI:EU:C:2004:521, Rn. 15 und 26, sowie auf das Urteil des Gerichtshofs (Sechste Kammer) vom 29. Juni 1999, DM Transport, C-256/97, ECLI:EU:C:1999:332, Rn. 22 und 25. (21) Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (ABl. C 384 vom 10.12.1998, S. 3), Nummern 13 und 14. (22) Urteil des Gerichtshofs (Sechste Kammer) vom 29. Juni 1999, DM Transport, C-256/97, ECLI:EU:C:1999:332, Rn. 26 bis 28. (23) Urteil des Gerichts Erster Instanz (Fünfte erweiterte Kammer) vom 11. Juli 2002, HAMSA/Kommission, T-152/99, ECLI:EU:T:2002:188, Rn. 157. (24) Artikel 4 Nummer 2 Buchstabe a (Änderung des § 34 Absatz 7c KStG) des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften, 7. Dezember 2011, BGBl. 2011 Teil I Nr. 64 S. 2592. (25) Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. März 2017-2 BvL 6/11 — https://www.bundesverfassungsgericht.de/e/ls20170329_2bvl000611.html. (26) Artikel 6 Nummer 2 (Änderung des § 8c Absatz 1 KStG) des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, 11. Dezember 2018, BGBl. 2018 Teil I Nr. 45 S. 2338. (27) Artikel 6 Nummer 6 Buchstabe b (Änderung des § 34 Absatz 6 KStG) des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften. (28) Siehe Urteil des Gerichtshofs vom 2. Juli 1974, Italien/Kommission, Rechtssache 173/73, ECLI:EU:C:1974:71, Rn. 17. (29) Siehe zum Beispiel Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 15. Dezember 2005, Unicredito Italiano, C-148/04, ECLI:EU:C:2005:774, Rn. 50 bis 52; Urteil des Gerichtshofs (Dritte Kammer) vom 8. Dezember 2011, France Télécom/Kommission, C-81/10 P, ECLI:EU:C:2011:811, Rn. 24. (30) Siehe zum Beispiel Urteil des Gerichtshofs (Erste Kammer) vom 8. September 2011, Paint Graphos u. a., C-78/08 bis C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, Rn. 49 und 71; Urteil des Gerichtshofs (Große Kammer) vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group, und Kommission/Banco Santander und Santusa, C-20/15 P und C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, Rn. 57 und 58. (31) Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding)/Kommission, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505; Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Deutschland/Kommission, C-208/16 P, ECLI:EU:C:2018:506; Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Deutschland/Kommission, C-209/16 P, ECLI:EU:C:2018:507; Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Lowell Financial Services/Kommission, C-219/16 P, ECLI:EU:C:2018:508. (32) Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 28. Juni 2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding)/Kommission, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505. (33) Welches darin bestehen würde zu verhindern, dass Unternehmen ihre Steuerbemessungsgrundlage durch Nutzung der Verlustvorträge von Mantelgesellschaften übermäßig reduzieren. (34) Zudem ließe sich argumentieren, dass das in der Sanierungsklausel festgelegte Erfordernis, die wesentlichen Betriebsstrukturen und den Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu erhalten, Missbrauch ausschließt.