Beschluss (EU) 2020/450 der Kommission vom 22. Januar 2020 über die Beihilferegelung SA.29150-2010/C (ex 2010/NN) Deutschlands für den steuerlichen Verlustvortrag im Falle der Sanierung von Unternehmen in Schwierigkeiten (Sanierungsklausel) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2020) 254) (Nur der deutsche Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR)

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27.3.2020 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 94/14 BESCHLUSS (EU) 2020/450 DER KOMMISSION vom 22. Januar 2020 über die Beihilferegelung SA.29150-2010/C (ex 2010/NN) Deutschlands für den steuerlichen Verlustvortrag im Falle der Sanierung von Unternehmen in Schwierigkeiten (Sanierungsklausel) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2020) 254) (Nur der deutsche Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß der oben genannten Bestimmung (1), in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Mit Schreiben vom 5. August 2009 und vom 30. September 2009 ersuchte die Kommission Deutschland um Auskünfte über § 8c Körperschaftsteuergesetz (im Folgenden „KStG“). Die Bundesregierung antwortete darauf mit Schreiben vom 20. August 2009 und vom 5. November 2009. Mit Beschluss vom 24. Februar 2010 (im Folgenden „Einleitungsbeschluss“) leitete die Kommission hinsichtlich § 8c Absatz 1a KStG (Sanierungsklausel) das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ein. (2) Der Einleitungsbeschluss wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (2). Die Kommission forderte Deutschland und alle Beteiligten zur Stellungnahme auf. (3) Die Bundesregierung kam dieser Aufforderung mit Schreiben vom 9. April 2010 nach. (4) Am 9. April 2010 und am 3. Juni 2010 fanden zwei Treffen mit Vertretern Deutschlands in Brüssel statt. Am 2. Juli 2010 übermittelte die Bundesregierung weitere Informationen. Stellungnahmen von Beteiligten gingen bei der Kommission nicht ein. (5) Am 26. Januar 2011 erließ die Kommission den Beschluss 2011/527/EU (3) (im Folgenden „Beschluss von 2011“), in dem sie die Auffassung vertrat, § 8c Absatz 1a KStG (Sanierungsklausel) stelle eine von Deutschland unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV rechtswidrig durchgeführte Beihilferegelung dar. Die Kommission kam ferner zu dem Schluss, die nach § 8c Absatz 1a KStG gewährten Beihilfen seien mit dem Binnenmarkt unvereinbar, insbesondere da sie nicht auf der Grundlage des Artikels 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV in der Auslegung des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens (4) (5) als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden könnten, und ordnete ihre Rückforderung an. (6) Der Beschluss von 2011 wurde nach seinem Erlass von Deutschland und Dritten angefochten (6). Am 4. Februar 2016 wies das Gericht das Vorbringen der Kläger zurück und bestätigte den Beschluss von 2011 (7). (7) Deutschland und zwei potenzielle Beihilfeempfänger (Heitkamp BauHolding GmbH und GFKL Financial Services AG) legten Rechtsmittel gegen die Urteile des Gerichts ein. Am 28. Juni 2018 erklärte der Gerichtshof die Urteile des Gerichts und den Beschluss von 2011 für nichtig (8). Der Gerichtshof stellte fest, dass die Kommission bei der Prüfung der Selektivität der Beihilfe zu Unrecht nur die Vorschrift, die den Verlustvortrag im Falle einer Änderung der Beteiligungsstruktur des Unternehmens untersagt (§ 8c Absatz 1 KStG), als Referenzrahmen angesehen hatte, nicht aber auch die allgemeine Vorschrift für den Verlustvortrag. 2. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER MAßNAHME/BEIHILFE 2.1. Hintergrund (8) Unternehmen werden in Deutschland hauptsächlich auf der Grundlage des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden „EStG“) und des KStG besteuert. Nach § 10d Absatz 2 EStG können in einem Steuerjahr verzeichnete Verluste vorgetragen werden; dies bedeutet, dass im Einklang mit dem Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit steuerpflichtige Einkünfte künftiger Steuerjahre durch Verrechnung früherer Verluste von bis zu 1 Mio. EUR pro Jahr gemindert werden können. Diese Möglichkeit des Verlustvortrags besteht nach § 8 Absatz 1 KStG auch für Unternehmen, die der Körperschaftsteuer unterliegen. (9) Nach Angaben Deutschlands wurde mit der Ermöglichung eines solchen Verlustvortrags jedoch auch ein Anreiz geschaffen, sogenannte „Mantelgesellschaften“ zu erwerben, d. h. Unternehmen, die bereits seit Langem jeden Geschäftsbetrieb eingestellt hatten, aber immer noch Verlustvorträge besaßen. (10) Als Reaktion auf diese Mantelkäufe schränkte der Deutsche Bundestag 1997 die Möglichkeit des Verlustvortrags ein, indem er in § 8 Absatz 4 KStG die sogenannte „Mantelkaufregelung“ einführte. Diese Regelung beschränkte den Verlustvortrag auf Unternehmen, die mit dem Unternehmen, das die Verluste verzeichnete, rechtlich und wirtschaftlich identisch waren. Sie enthielt zwar keine Definition des Begriffs „wirtschaftlich identisch“, wohl aber ein negatives und zwei positive Beispiele: — wirtschaftliche Identität lag dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einem Unternehmen übertragen wurden und das Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführte oder wieder aufnahm; — wirtschaftliche Identität lag dagegen vor, wenn die Zuführung neuen Betriebsvermögens allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs diente, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hatte, und das Unternehmen den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführte; — wirtschaftliche Identität lag auch dann vor, wenn der Erwerber, statt neues Betriebsvermögen zuzuführen, die Verluste ausglich, die bei dem Verluste verzeichnenden Unternehmen angefallen waren. (11) Die letzten beiden Beispiele wurden gemeinhin als „Sanierungsklausel“ bezeichnet. (12) § 8 Absatz 4 KStG wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2008 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (9) aufgehoben. (13) Mit diesem Gesetz wurde auch der neue § 8c Absatz 1 KStG eingeführt, der im Vergleich zum früheren § 8 Absatz 4 KStG die Möglichkeit des Verlustvortrags im Falle einer Änderung der Beteiligungsstruktur des Unternehmens stärker einschränkt. Die neue Vorschrift sieht Folgendes vor: — nicht genutzte Verluste sind vollständig nicht mehr abziehbar, wenn mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden; — nicht genutzte Verluste sind anteilig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 %, höchstens aber 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte übertragen werden. (14) Die neue Vorschrift sah anfangs keine Ausnahme für Unternehmen vor, bei denen gleichzeitig eine wesentliche Änderung der Eigentümerstruktur und eine Sanierung erfolgten. (15) Laut der vom Deutschen Bundestag zusammen mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 verabschiedeten Begründung wurde § 8 Absatz 4 KStG durch den neuen § 8c Absatz 1 KStG ersetzt, um die Regelung zu vereinfachen (der Begründung ist zu entnehmen, dass die praktische Anwendung des § 8 Absatz 4 KStG zahlreiche schwierige Rechtsfragen aufgeworfen hatte) und um gezielter gegen Missbrauch vorzugehen (10). Dem Deutschen Bundestag war bewusst, dass infolge der Reform bei einer mit einer Änderung der Eigentümerstruktur verbundenen Sanierung eines Unternehmens in Schwierigkeiten kein Verlustvortrag mehr möglich sein würde. Dies wurde jedoch als hinnehmbar angesehen, da die Steuerbehörden in solchen Situationen auch ohne ausdrückliche Regelung im KStG aus Billigkeitsgründen auf Steuerforderungen verzichten konnten (11). 2.2. Die Maßnahme (16) Im Juni 2009 wurde in § 8c KStG eine neue Bestimmung (§ 8c Absatz 1a KStG) über die Erhaltung der Verlustvorträge im Falle des Erwerbs von Unternehmen in Schwierigkeiten zum Zwecke ihrer Sanierung eingefügt. Diese Änderung war Bestandteil des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (12). Die neue Bestimmung wird im Allgemeinen ebenfalls als „Sanierungsklausel“ bzw. (um sie von der Vorgängerregelung in § 8 Absatz 4 KStG zu unterscheiden) als „neue Sanierungsklausel“ bezeichnet. (17) Nach § 8c Absatz 1a KStG darf eine Körperschaft unter folgenden Voraussetzungen auch im Falle eines unter § 8c Absatz 1 KStG fallenden Beteiligungserwerbs einen Verlustvortrag vornehmen: — der Beteiligungserwerb erfolgt zum Zwecke der Sanierung (13) der Körperschaft; — die Körperschaft ist zum Zeitpunkt des Erwerbs zahlungsunfähig oder überschuldet oder von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht (14); — die wesentlichen Betriebsstrukturen werden erhalten, was voraussetzt, dass — die Körperschaft eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt oder — 80 % der Arbeitsplätze (gemessen an der Gesamtlohnsumme) innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erhalten werden oder — innerhalb von zwölf Monaten wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird oder Verbindlichkeiten erlassen werden, die noch werthaltig sind; eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung liegt vor, wenn das neue Betriebsvermögen mindestens 25 % des Aktivvermögens des vorangehenden Wirtschaftsjahrs entspricht; Leistungen der Kapitalgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens erfolgen, mindern den Wert des zugeführten Betriebsvermögens; — innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erfolgt kein Branchenwechsel; — das Unternehmen hatte zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs nicht den Geschäftsbetrieb eingestellt. (18) § 8c Absatz 1a KStG ist am 10. Juli 2009 in Kraft getreten und gilt rückwirkend seit dem 1. Januar 2008. (19) § 8c Absatz 1a KStG wurde ursprünglich als befristete Maßnahme eingeführt, die bis zum 31. Dezember 2009 gelten sollte. Am 22. Dezember 2009 verabschiedete der Deutsche Bundestag jedoch im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 eine Bestimmung, mit der die entsprechende Verfallsklausel aus dem KStG gestrichen wurde (15). (20) In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass die vorgetragenen Verluste nur mit den Gewinnen des zu sanierenden Unternehmens verrechnet werden können. Der Erwerber kann diese Verluste nicht mit seinen eigenen Gewinnen verrechnen. Dies gilt sogar, wenn der Erwerber seine Steuerverbindlichkeiten auf Konzernebene konsolidiert, da § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG den Verlustvortrag untersagt, wenn eine Organgesellschaft Teil einer Organschaft ist (16). Jedoch verfallen solche Verluste nach deutschem Körperschaftsteuerrecht nicht; sie werden lediglich auf Ebene der Organgesellschaft „eingefroren“ und können genutzt werden, wenn die Körperschaft nicht mehr konsolidiert ist. Bei diesen „eingefrorenen“ Verlusten gibt es keine Frist für den Verlustvortrag. (21) Der Erwerber wird durch § 8c Absatz 1a KStG indirekt begünstigt, da diese Bestimmung die Steuerlast der sanierten Körperschaft nach erfolgreichem Abschluss der Sanierung verringert. Außerdem kann der Erwerber seinen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise in die erworbene Körperschaft einbringen und auf diese Weise die vorgetragenen Verluste nutzen. 3. DER EINLEITUNGSBESCHLUSS (22) Mit Schreiben vom 24. Februar 2010 setzte die Kommission Deutschland über ihren Beschluss in Kenntnis, wegen der oben beschriebenen Maßnahme (§ 8c Absatz 1a KStG) das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV einzuleiten. (23) In ihrem Einleitungsbeschluss vertrat die Kommission die Auffassung, § 8c Absatz 1a KStG differenziere insofern zwischen finanziell gesunden Unternehmen, die Verluste verzeichnen, und (möglicherweise) zahlungsunfähigen oder überschuldeten Unternehmen, als er nur letzteren zugutekomme. Nach der vorläufigen Auffassung der Kommission war die Maßnahme selektiv und beinhaltete eine staatliche Beihilfe, da auch die übrigen Voraussetzungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfüllt zu sein schienen. Und schließlich äußerte die Kommission Zweifel an der Vereinbarkeit der Maßnahme mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV in der Auslegung des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens sowie mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV in der Auslegung der (damals anwendbaren) Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien (17) und der (damals anwendbaren) Regionalbeihilfeleitlinien (18). (24) Nachdem das förmliche Prüfverfahren eingeleitet worden war, wies das Bundesfinanzministerium die für die Steuererhebung zuständigen Behörden an, § 8c Absatz 1a KStG nicht mehr anzuwenden, bis die Kommission einen abschließenden Beschluss in dieser Sache erlassen habe, und die betroffenen Unternehmen davon zu unterrichten, dass die staatlichen Beihilfen zurückgefordert werden müssten, falls die Kommission einen Negativbeschluss erließe (19). 4. STELLUNGNAHME DEUTSCHLANDS (25) Deutschland vertritt die Auffassung, § 8c Absatz 1a KStG stelle aus den folgenden drei Gründen keine staatliche Beihilfe dar: — die Regelung sei mit dem Grundsatz des privaten Gläubigers vereinbar (vgl. Abschnitt 4.1); — sie sei nicht selektiv (vgl. Abschnitt 4.2); — sie sei durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Steuersystems gerechtfertigt (vgl. Abschnitt 4.3). (26) Deutschland macht zudem geltend, die neue Sanierungsklausel in § 8c Absatz 1a KStG entspreche im Wesentlichen der alten Sanierungsklausel in § 8 Absatz 4 KStG, zu der die Kommission nie Bedenken geäußert habe (vgl. Abschnitt 4.4), und es gebe in mehreren anderen Mitgliedstaaten ähnliche steuerliche Regelungen (vgl. Abschnitt 4.5). 4.1. Vereinbarkeit mit dem Grundsatz des privaten Gläubigers (27) In seinem Schreiben vom 2. Juli 2010 macht Deutschland geltend, der Grundsatz des privaten Gläubigers könne auch im Bereich der Erhebung steuerlicher oder steuerähnlicher Forderungen herangezogen werden (20). Zudem sei die Beziehung des deutschen Staates zu seinen Steuerzahlern mit einem Dauerschuldverhältnis zwischen einem privaten Gläubiger und einem Schuldner vergleichbar, das beispielsweise auf einem Miet- oder Arbeitsvertrag beruhe. Nach Auffassung Deutschlands würde ein privater Gläubiger in einem Dauerschuldverhältnis auf einen Teil seiner zukünftigen Forderungen verzichten, wenn dadurch die Übernahme seines Schuldners durch ein anderes Unternehmen und damit der Fortbestand des Dauerschuldverhältnisses ermöglicht würde. 4.2. Fehlende Selektivität (28) Nach Auffassung Deutschlands handelt es sich bei § 8c Absatz 1a KStG um eine allgemeine Maßnahme, da sie sich nicht auf einen Wirtschaftszweig, auf Unternehmen einer bestimmten Größe oder auf eine Region beschränke. Jedes Unternehmen könne ohne eigenes Verschulden in finanzielle Schwierigkeiten geraten und für die Anwendung der Regelung in Betracht kommen. (29) Deutschland weist darauf hin, die Kommission habe in ihrer Mitteilung zur direkten Unternehmensbesteuerung von 1998 selbst die Auffassung vertreten, dass rein steuertechnische Maßnahmen, wie z. B. Vorschriften über den Verlustvortrag, nicht selektiv sind, „vorausgesetzt sie gelten gleichermaßen für alle Unternehmen und Produktionszweige“, und dass „[d]ie Tatsache, dass bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige mehr als andere in den Genuss derartiger steuerlicher Maßnahmen gelangen, … nicht zwangsläufig zur Folge [hat], dass diese in den Anwendungsbereich der für staatliche Beihilfen relevanten Wettbewerbsvorschriften fallen.“ (21) (30) Deutschland vertritt die Auffassung, diese Überlegungen seien für eine steuerlich günstige Behandlung von Forschung und Entwicklung, aber auch von Umweltschutz, Ausbildung und Beschäftigung besonders wichtig. Steuerliche Regelungen zugunsten von Unternehmen, die in diesen Bereichen besondere Anstrengungen unternehmen, sind Deutschland zufolge nicht selektiv, da sie allen Unternehmen zugänglich seien, selbst wenn de facto Unternehmen, die in bestimmten Bereichen tätig sind, stärker davon profitieren als andere. Nach Auffassung Deutschlands sollte dies auch für steuerliche Regelungen zugunsten von Unternehmen in Schwierigkeiten gelten, die zum Zwecke der Sanierung erworben werden. (31) Deutschland macht geltend, der Gerichtshof und das Gericht hätten akzeptiert, dass eine Maßnahme, die ausschließlich Unternehmen in Schwierigkeiten zugutekomme, grundsätzlich eine allgemeine Maßnahme sein könne, die nicht selektiv sei. Deutschland zitiert in diesem Zusammenhang zunächst aus dem Urteil in der Rechtssache DM Transport (22), in dem der Gerichtshof hinsichtlich einer belgischen Zahlungsfazilität für Unternehmen in Schwierigkeiten Folgendes festgestellt hat: „Die französische Regierung trägt vor, Zahlungserleichterungen für Sozialversicherungsbeiträge stellten keine staatliche Beihilfe dar, wenn sie unter den gleichen Bedingungen jedem Unternehmen gewährt würden, das sich in Zahlungsschwierigkeiten befinde. Dies scheine bei der nach belgischem Recht vorgesehenen Regelung der Fall zu sein. Die Kommission trägt demgegenüber vor, dem ONSS stehe bei der Gewährung von Zahlungserleichterungen ein Ermessen zu. Wie sich aus Artikel 92 Absatz 1 des Vertrags ergibt, fallen Maßnahmen allgemeiner Art, die nicht lediglich bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigen, nicht unter diese Bestimmung. Wenn dagegen die Einrichtung, die finanzielle Vorteile gewährt, über ein Ermessen verfügt, das es ihr ermöglicht, die Begünstigten oder die Bedingungen, unter denen die Maßnahme gewährt wird, zu bestimmen, kann diese Maßnahme nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (vgl. sinngemäß Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-241/94, Frankreich/Kommission, Slg. 1996, I-4551, Randnrn. 23 und 24). Es ist Sache des nationalen Gerichts, im Ausgangsverfahren festzustellen, ob dem ONSS für die Gewährung von Zahlungserleichterungen ein Ermessen eingeräumt ist und ob, wenn dies nicht der Fall ist, die vom ONSS gewährten Zahlungserleichterungen allgemeiner Art sind oder ob sie bestimmte Unternehmen begünstigen.“ (32) Ferner zitiert Deutschland aus dem Urteil in der Rechtssache HAMSA (23), in der Spanien vorgebracht hatte, eine Maßnahme sei nicht selektiv, weil sie für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte. Hierzu hat sich das Gericht Erster Instanz wie folgt geäußert: „Im vorliegenden Fall ist das Argument der Klägerin und des Königreichs Spanien, das spanische Gesetz vom 26. Juli 1922 über die Zahlungseinstellung schaffe ein Verfahren von allgemeinem Charakter, das für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte, zurückzuweisen. Es trifft zwar zu, dass dieses Gesetz nicht selektiv zugunsten bestimmter Gruppen von Unternehmen oder bestimmter Produktionszweige zur Anwendung kommen soll, doch ergeben sich die von der Kommission beanstandeten Schuldenerlasse nicht automatisch aus der Anwendung dieses Gesetzes, sondern aus der Ermessensentscheidung der betreffenden öffentlichen Stellen. Verfügt die Stelle, die finanzielle Vorteile gewährt, über ein Ermessen, das es ihr ermöglicht, die Begünstigten oder die Bedingungen, unter denen die Maßnahme gewährt wird, zu bestimmen, so kann diese Maßnahme aber nach der Rechtsprechung nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (Urteil des Gerichtshofes vom 29. Juni 1999 in der Rechtssache C-256/97, DM Transport, Slg. 1999, I-3913, Randnr. 27).“ (33) Deutschland macht geltend, § 8c Absatz 1a KStG sehe — im Gegensatz zu den in den Rechtssachen DM Transport und HAMSA in Rede stehenden Maßnahmen — kein Ermessen der öffentlichen Stellen vor; die Anwendung der Maßnahme ergebe sich automatisch aus dem Gesetz. Daraus zieht Deutschland den Umkehrschluss, § 8c Absatz 1a KStG sei nicht selektiv. (34) Ferner vertritt Deutschland die Auffassung, § 8c Absatz 1a KStG sei eine Norm des deutschen Insolvenzrechts. Insbesondere stütze sich die Förderfähigkeit von Unternehmen auf die Begriffe „Zahlungsunfähigkeit“, „drohende Zahlungsunfähigkeit“ und „Überschuldung“, die in der Insolvenzordnung definiert seien und Insolvenzantragsgründe darstellten. (35) Deutschland kommt in der Frage der Selektivität zu dem Schluss, die Auffassung der Kommission habe zur Folge, dass jede Steuerermäßigung eine staatliche Beihilfe darstelle, selbst wenn sie allgemein anwendbar sei, und eine solche Auffassung verstoße gegen den AEUV. 4.3. Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems (36) Deutschland vertritt die Auffassung, dass die mit § 8c Absatz 1a KStG geschaffene Ausnahmeregelung durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Systems für die Besteuerung von Unternehmen gerechtfertigt sei. Es gebe einen objektiven Unterschied zwischen Unternehmen in Schwierigkeiten, die saniert werden müssten, und anderen Unternehmen; dieser objektive Unterschied rechtfertige eine andere Behandlung von Unternehmen in Schwierigkeiten, die zum Zwecke der Sanierung erworben würden. Deutschland stützt diese Argumentation auf drei Erwägungen. (37) Erstens hätten Unternehmen in Schwierigkeiten im Gegensatz zu finanziell gesunden Unternehmen, die zwischen einer Finanzierung über den Kapitalmarkt und der Suche nach einem Erwerber wählen könnten, nur die Möglichkeit, nach einem Erwerber zu suchen, da sie weder auf dem Kapitalmarkt Fremdkapital aufnehmen könnten noch einen Bankkredit erhalten würden. Folglich würden Unternehmen in Schwierigkeiten systematisch die Möglichkeit des Verlustvortrags verlieren, während gesunde Unternehmen immer zwischen der Beschaffung von Fremdkapital und der Suche nach einem Käufer wählen könnten. (38) Zweitens macht Deutschland geltend, Sinn und Zweck des § 8c Absatz 1 KStG — die Verhinderung von Mantelkäufen — erforderten keinen Ausschluss der Verlustvortragsmöglichkeit in Fällen, in denen der Erwerb zum Zwecke der Sanierung erfolge und nicht rein durch Steueroptimierung motiviert sei. Ohne die Beschränkung des § 8c Absatz 1a KStG auf den Erwerb von Unternehmen in finanziellen Schwierigkeiten zu Sanierungszwecken, d. h. auch unter Einbeziehung anderer Erwerbsfälle, könne der Normzweck nicht erreicht werden. (39) Drittens argumentiert Deutschland, durch § 8c Absatz 1 KStG solle sichergestellt werden, dass der Kaufpreis für Unternehmensbeteiligungen nur auf dem wirtschaftlichen Wert des Unternehmens beruht und der Wert der angesammelten Verluste für die Steueroptimierung nicht in den Kaufpreis einfließt. Im Falle des Erwerbs eines Unternehmens in Schwierigkeiten zum Zwecke der Sanierung dagegen spiele der mögliche Wert der angesammelten Verluste keine besondere Rolle. Als Beleg hierfür weist Deutschland darauf hin, dass Wirtschaftsprüfer in den Büchern eines steuerlich konsolidierten Unternehmens den möglicherweise vorgetragenen Verlusten einer wirtschaftlich schlecht dastehenden Gesellschaft keinen Wert beimäßen. (40) Aufgrund der Kombination dieser drei Gründe vertritt Deutschland die Auffassung, § 8c Absatz 1a KStG sei, selbst wenn er prima facie selektiv wäre, auf alle Fälle durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Körperschaftsteuersystems gerechtfertigt. 4.4. Verhältnis zwischen neuer und alter Sanierungsklausel (41) Deutschland merkt an, dass § 8c KStG zum 1. Januar 2008 eine ähnliche Regelung — § 8 Absatz 4 KStG — ersetzt hat. Beide Regelungen verfolgten denselben Zweck, nämlich die Verhinderung von Mantelkäufen. (42) Deutschland weist darauf hin, dass die Kommission nie mögliche Probleme mit § 8 Absatz 4 KStG angesprochen habe und dass diese Regelung daher wohl keine Beihilfe gewesen sei. (43) Aus diesem Grund hält Deutschland den diesbezüglichen Standpunkt der Kommission für inkohärent. 4.5. Ähnliche Regelungen in anderen Steuersystemen (44) Nach Angaben Deutschlands gibt es in vielen anderen Mitgliedstaaten ähnliche Regelungen wie § 8c Absatz 1a KStG. Als Beispiele werden Belgien, Finnland, Italien, Luxemburg, die Niederlande und Österreich genannt. Trotz sehr großer Ähnlichkeiten der Systeme habe die Kommission b