2011/527/EU: Beschluss der Kommission vom 26. Januar 2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C 7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel“ (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2011) 275) Text von Bedeutung für den EWR

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10.9.2011 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 235/26 BESCHLUSS DER KOMMISSION vom 26. Januar 2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C 7/10 (ex CP 250/09 und NN 5/10) „KStG, Sanierungsklausel“ (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2011) 275) (Nur der deutsche Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) (2011/527/EU) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Europäische Union und den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1 (1), gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen (2), in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Mit Schreiben vom 5. August 2009 und 30. September 2009 ersuchte die Kommission Deutschland um Auskünfte über § 8c Körperschaftsteuergesetz (im Folgenden „KStG“). Die deutschen Behörden antworteten darauf mit Schreiben vom 20. August 2009 und 5. November 2009. Mit dem Beschluss vom 24. Februar 2010 eröffnete die Kommission wegen der Beihilfe das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV. (2) Der Beschluss der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (3). Gleichzeitig wurden die Beteiligten zur Stellungnahme aufgefordert. (3) Die deutschen Behörden übermittelten daraufhin ihr Schreiben vom 9. April 2010. (4) Am 9. April bzw. 3. Juni 2010 fanden zwei Treffen mit Vertretern Deutschlands in Brüssel statt. Deutschland übermittelte am 2. Juli 2010 weitere Auskünfte. Die Kommission hat keine Stellungnahmen von Beteiligten erhalten. 2. BESCHREIBUNG DER MAßNAHME 2.1. Hintergrund (5) Die Unternehmensbesteuerung in Deutschland erfolgt im Wesentlichen über das Einkommensteuergesetz (im Folgenden „EStG“) und das KStG. Nach § 10d (2) EStG können in einem Steuerjahr verzeichnete Verluste vorgetragen werden, d. h., steuerpflichtige Einkünfte künftiger Steuerjahre können nach dem Prinzip der steuerlichen Leistungsfähigkeit durch Verrechnung von Verlusten bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. EUR pro Jahr gemindert werden. Diese Möglichkeit des Verlustvortrags besteht nach § 8 (1) KStG auch für Unternehmen, die der Körperschaftsteuer unterliegen. (6) Die Möglichkeit des Verlustvortrags führte dazu, dass Unternehmen erworben wurden, die bereits seit langem jeglichen Geschäftsbetrieb eingestellt hatten, aber immer noch Verlustvorträge besaßen (sogenannte Mantelgesellschaften oder empty-shell companies). (6) Um solchen Mantelkäufen entgegenzuwirken, beschränkte der deutsche Gesetzgeber 1997 die Möglichkeit des Verlustvortrags, indem er in § 8 (4) KStG die sogenannte Mantelkaufregelung einführte. Diese Regelung beschränkte die Möglichkeit des Verlustvortrags auf Unternehmen, die mit dem Verluste verzeichnenden Unternehmen rechtlich und wirtschaftlich identisch waren. Sie enthält zwar keine Definition des Begriffes „wirtschaftlich identisch“, wohl aber ein negatives und zwei positive Beispiele. a) Wirtschaftliche Identität liegt dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. b) Wirtschaftliche Identität liegt dagegen vor, wenn die Zuführung neuen Betriebsvermögens allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt. c) Wirtschaftliche Identität liegt auch dann vor, wenn der Erwerber, statt neues Betriebsvermögen zuzuführen, die Verluste ausgleicht, die bei dem Verluste verzeichnenden Unternehmen angefallen sind. (8) Die beiden letzten Beispiele wurden gemeinhin als „Sanierungsklausel“ bezeichnet. (9) § 8 (4) KStG wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2008 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 aufgehoben. (10) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde auch der neue § 8c (1) KStG eingeführt, der gegenüber dem früheren § 8 (4) KStG die Möglichkeit des Verlustvortrags im Falle eines Beteiligungserwerbs erheblich stärker einschränkt. Die neue Bestimmung sieht Folgendes vor: a) Ungenutzte Verluste sind vollständig nicht mehr abziehbar, wenn mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden. b) Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 %, höchstens aber 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft übertragen, so gehen ungenutzte Verluste anteilig in Höhe des prozentualen Beteiligungswechsels unter. (11) Die neue Regelung sah anfangs keine Ausnahme für Unternehmen vor, bei denen gleichzeitig eine Sanierung und ein wesentlicher Anteilseignerwechsel erfolgten. (12) Nach der vom Deutschen Bundestag zusammen mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 verabschiedeten Gesetzesbegründung wurde § 8 (4) KStG durch die Nachfolgeregelung § 8c (1) KStG ersetzt, um die Regelung zu vereinfachen (der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass die praktische Anwendung von § 8 (4) KStG zahlreiche schwierige Rechtsfragen aufgeworfen hatte) und gezielter gegen Missbrauch vorzugehen (4). Der Gesetzgeber war sich dessen bewusst, dass diese Änderung bedeutete, dass bei mit einem Beteiligungserwerb verbundenen Sanierungen von Unternehmen in Schwierigkeiten kein Verlustvortrag mehr möglich sein würde. Dies wurde jedoch als hinnehmbar erachtet, da die Steuerbehörden in solchen Situationen auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege auf Steuerforderungen verzichten konnten (5). 2.2. Die Maßnahme (13) Im Juni 2009 wurde durch eine Änderung von § 8c KStG eine Bestimmung als § 8c (1a) KStG eingeführt, nach der weiterhin ein Verlustvortrag möglich ist, wenn der Erwerb eines Unternehmens in Schwierigkeiten zu Sanierungszwecken erfolgt. Diese Änderung war Bestandteil des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (6). Die neue Bestimmung wird ebenfalls als Sanierungsklausel bzw. (um sie von der Vorgängerregelung in § 8 (4) KStG zu unterscheiden) neue Sanierungsklausel bezeichnet. Damit wird eine Ausnahme für die durch § 8c (1) KStG ab 1. Januar 2008 eingeführte Begrenzung des Verlustvortrags geschaffen. (14) Nach § 8c (1a) KStG darf eine Körperschaft unter folgenden Voraussetzungen auch im Falle eines unter § 8c (1) KStG fallenden Beteiligungserwerbs einen Verlustvortrag vornehmen: a) Der Beteiligungserwerb erfolgt zum Zweck der Sanierung der Körperschaft (7). b) Das Unternehmen ist zum Zeitpunkt des Erwerbs zahlungsunfähig oder überschuldet oder von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht (8). c) Die wesentlichen Betriebsstrukturen werden erhalten, was voraussetzt, dass — die Körperschaft eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt oder — 80 % der Arbeitsplätze (gemessen an der jährlichen durchschnittlichen Lohnsumme) in den ersten fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erhalten werden oder — innerhalb von zwölf Monaten wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird oder Verbindlichkeiten erlassen werden, die noch werthaltig sind; eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung liegt vor, wenn das neue Betriebsvermögen mindestens 25 % des Aktivvermögens des vorangehenden Wirtschaftsjahres entspricht; Leistungen der Kapitalgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens erfolgen, mindern den Wert des zugeführten Betriebvermögens. d) Innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb erfolgt kein Branchenwechsel. e) Das Unternehmen hatte zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs nicht den Geschäftsbetrieb eingestellt. (15) § 8c (1a) KStG trat am 10. Juli 2009 in Kraft und gilt rückwirkend ab 1. Januar 2008. (16) § 8c (1a) KStG war ursprünglich nur bis zum 31. Dezember 2009 befristet eingeführt worden. Am 22. Dezember 2009 verabschiedete der Deutsche Bundestag jedoch im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes 2009 (9) eine Bestimmung, mit der die betreffende Verfallsklausel aus dem KStG gestrichen wurde. (17) In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass die Verluste, die vorgetragen werden können, nur mit den Gewinnen des zu sanierenden Unternehmens verrechnet werden können. Der Erwerber kann diese Verluste nicht mit seinen eigenen Gewinnen verrechnen. (18) Dies gilt sogar, wenn der Erwerber seine Steuerverbindlichkeiten auf Konzernebene konsolidiert, da § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG den Verlustvortrag untersagt, wenn eine Gesellschaft Teil einer Organschaft ist (10). (19) Nach dem deutschen Körperschaftsteuerrecht gehen solche Verluste aber nicht unter; sie werden lediglich auf Ebene der Organgesellschaft „eingefroren“ und können erst genutzt werden, wenn das Unternehmen nicht mehr konsolidiert ist. Bei diesen „eingefrorenen“ Verlusten gibt es keine Frist für den Verlustvortrag. (20) Der Erwerber wird durch § 8c (1a) KStG indirekt begünstigt, da sich die Steuerlast des sanierten Unternehmens nach erfolgreichem Abschluss der Sanierung verringert. Außerdem kann der Erwerber natürlich seinen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise in das erworbene Unternehmen einbringen und auf diese Weise die vorgetragenen Verluste nutzen. 2.3. Vergleich zwischen § 8c (1a) KStG und § 8 (4) KStG (21) Die neue Regelung § 8c (1a) KStG unterscheidet sich von der Vorgängerregelung, dem aufgehobenen § 8 (4) KStG, in einem wichtigen und für die beihilferechtliche Würdigung entscheidenden Aspekt. (22) Nach § 8c (1) KStG kann ein Unternehmen keinen Verlustvortrag vornehmen, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen werden, es sei denn, die Sanierungsklausel ist anwendbar. Somit besagt die allgemeine Regel, dass bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel der Verlustvortrag untergeht. Die bestehende Sanierungsklausel ist daher die Ausnahme zur allgemeinen Regel. (23) Nach dem früheren § 8 (4) KStG bestand die allgemeine Regel darin, dass Verlustvorträge bei einem wesentlichen Anteilseignerwechsel weiterhin möglich waren, sofern eine wirtschaftliche Identität des Unternehmens vorlag. Diese Ausnahme zielte darauf ab, Missbrauch (z. B. in Form von Mantelkäufen) zu verhindern. 3. DER ERÖFFNUNGSBESSCHLUSS (24) Mit Schreiben vom 24. Februar 2010 setzte die Kommission Deutschland über ihren Beschluss in Kenntnis, wegen der Beihilfe das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV zu eröffnen. (25) Die Kommission vertrat im Eröffnungsbeschluss die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG insofern zwischen gesunden Unternehmen, die Verluste verzeichnen, und (möglicherweise) zahlungsunfähigen oder überschuldeten Unternehmen differenziert, als er nur letzteren zugutekommt. § 8c (1a) KStG schien daher eine Ausnahme vom Referenzsystem darzustellen, dem zufolge beide Gruppen von Unternehmen nicht für einen Verlustvortrag in Frage kämen. Da die Voraussetzungen von Artikel 107 Absatz 1 AEUV offenbar erfüllt waren, vertrat die Kommission die vorläufige Auffassung, dass die Maßnahme selektiv ist und eine staatliche Beihilfe beinhaltet. Schließlich erklärte die Kommission, dass sie Zweifel an der Vereinbarkeit der Maßnahme mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV in der Auslegung des Vorübergehenden Gemeinschaftsrahmens (11) und mit Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV in der Auslegung der Rettungs- und Umstrukturierungsleitlinien (12) und der Regionalbeihilfeleitlinien (13) habe. (26) Der Beschluss der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (14). Die Kommission forderte Deutschland und alle Beteiligten zur Stellungnahme auf. (27) Nach der Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens wies das Bundesfinanzministerium die für die Steuererhebung zuständigen Behörden an, § 8c (1a) KStG nicht mehr anzuwenden, bis die Kommission einen abschließenden Beschluss in dieser Sache gefasst habe, und die betreffenden Unternehmen davon zu unterrichten, dass die Zuwendungen zurückgefordert werden müssen, falls die Kommission einen Negativbeschluss erlasse (15). 4. STELLUNGNAHME DEUTSCHLANDS (28) Deutschland vertritt die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG aus den folgenden drei Gründen keine staatliche Beihilfe darstellt: a) Die Regelung trägt dem Grundsatz des privaten Gläubigers Rechnung (vgl. Abschnitt 4.1). b) Sie ist nicht selektiv (vgl. Abschnitt 4.2). c) Sie ist durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Steuersystems gerechtfertigt (vgl. Abschnitt 4.3). (29) Deutschland macht zudem geltend, dass die neue Sanierungsklausel in § 8c (1a) KStG im Wesentlichen der alten Sanierungsklausel in § 8 (4) KStG entspricht, zu der die Kommission nie Bedenken geäußert habe (vgl. Abschnitt 4.4), und dass es in mehreren anderen Mitgliedstaaten ähnliche steuerliche Regelungen gebe (vgl. Abschnitt 4.5). 4.1. Einhaltung des Grundsatzes des privaten Gläubigers (30) Dieses Argument wurde von Deutschland erstmals mit Schreiben vom 2. Juli 2010 vorgebracht. Die deutschen Behörden erklären darin, dass der Grundsatz des privaten Gläubigers auch im Bereich der Erhebung steuerlicher oder steuerähnlicher Forderungen herangezogen werden könne (16). Die Beziehung des deutschen Staates zu seinen Steuerzahlern sei mit einem Dauerschuldverhältnis zwischen einem privaten Gläubiger und einem Schuldner vergleichbar, das beispielsweise auf einem Miet- oder Arbeitsvertrag beruhe. Nach Auffassung Deutschlands würde ein privater Gläubiger in einem Dauerschuldverhältnis auf einen Teil seiner zukünftigen Forderungen verzichten, wenn dadurch eine Übernahme des Schuldners durch ein anderes Unternehmen und damit der Fortbestand des Dauerschuldverhältnisses ermöglicht würde. 4.2. Fehlende Selektivität (31) Nach Auffassung Deutschlands ist § 8c (1a) KStG eine allgemeine Maßnahme, da sie von allen Unternehmen unabhängig von deren Zugehörigkeit zu einer bestimmten Region, einem Produktionszweig oder Unternehmensgröße genutzt werden könne. Deutschland macht geltend, dass potentiell jedes Unternehmen ohne eigenen Einfluss in finanzielle Schwierigkeiten geraten kann und für die Anwendung der Regelung in Betracht kommt. (32) Deutschland weist darauf hin, dass die Kommission in ihrer Mitteilung zur Unternehmensbesteuerung 1998 selbst die Auffassung vertritt, dass rein steuertechnische Maßnahmen wie Vorschriften über den Verlustvortrag nicht selektiv sind, „vorausgesetzt sie gelten gleichermaßen für alle Unternehmen und Produktionszweige“, und dass „die Tatsache, dass bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige mehr als andere in den Genuss derartiger steuerlicher Maßnahmen gelangen, […] nicht zwangsläufig zur Folge [hat], dass diese in den Anwendungsbereich der für staatliche Beihilfen relevanten Wettbewerbsvorschriften fallen“ (17). (33) Deutschland vertritt die Auffassung, dass diese Überlegungen für die steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung, aber auch im Bereich von Umweltschutz, Ausbildung oder Beschäftigung besonders wichtig seien. Steuerliche Regelungen, die Unternehmen zugutekommen, die in diesen Bereichen besondere Anstrengungen unternehmen, sind Deutschland zufolge nicht selektiv, da sie allen Unternehmen zugänglich seien, selbst wenn de facto Unternehmen, die in bestimmten Bereichen tätig sind, stärker davon profitierten als andere. Nach Auffassung Deutschlands sollte dies auch für steuerliche Regelungen gelten, die Unternehmen in Schwierigkeiten zugutekommen, die zum Zwecke der Sanierung erworben werden. (34) Deutschland macht geltend, dass der Gerichtshof und das Gericht akzeptiert hätten, dass eine Maßnahme, die ausschließlich Unternehmen in Schwierigkeiten zugutekomme, grundsätzlich eine allgemeine Maßnahme sein könne, die nicht selektiv sei. Deutschland verweist in diesem Zusammenhang zunächst auf die Rechtssache DMT, in der der Gerichtshof hinsichtlich einer belgischen Zahlungsfazilität für Unternehmen in Schwierigkeiten Folgendes feststellte (18): „Die französische Regierung trägt vor, Zahlungserleichterungen für Sozialversicherungsbeiträge stellten keine staatliche Beihilfe dar, wenn sie unter den gleichen Bedingungen jedem Unternehmen gewährt würden, das sich in Zahlungsschwierigkeiten befinde. Dies scheine bei der nach belgischem Recht vorgesehenen Regelung der Fall zu sein. Die Kommission trägt demgegenüber vor, dem ONSS stehe bei der Gewährung von Zahlungserleichterungen ein Ermessen zu. Wie sich aus Artikel 92 Absatz 1 des Vertrags ergibt, fallen Maßnahmen allgemeiner Art, die nicht lediglich bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigen, nicht unter diese Bestimmung. Wenn dagegen die Einrichtung, die finanzielle Vorteile gewährt, über ein Ermessen verfügt, das es ihr ermöglicht, die Begünstigten oder die Bedingungen, unter denen die Maßnahme gewährt wird, zu bestimmen, kann diese Maßnahme nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (vgl. sinngemäß Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-241/94, Frankreich/Kommission, Slg. 1996, I-4551, Randnrn. 23 und 24). Es ist Sache des nationalen Gerichts, im Ausgangsverfahren festzustellen, ob dem ONSS für die Gewährung von Zahlungserleichterungen ein Ermessen eingeräumt ist und ob, wenn dies nicht der Fall ist, die vom ONSS gewährten Zahlungserleichterungen allgemeiner Art sind oder ob sie bestimmte Unternehmen begünstigen.“ (35) Zudem verwies Deutschland auf die Rechtssache HAMSA, in der die spanischen Behörden vorgebracht hatten, eine Maßnahme sei nicht selektiv, weil sie für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte. Das Gericht äußerte sich wie folgt dazu (19): „Im vorliegenden Fall ist das Argument der Klägerin und des Königreichs Spanien, das spanische Gesetz vom 26. Juli 1922 über die Zahlungseinstellung schaffe ein Verfahren von allgemeinem Charakter, das für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelte, zurückzuweisen. Es trifft zwar zu, dass dieses Gesetz nicht selektiv zugunsten bestimmter Gruppen von Unternehmen oder bestimmter Produktionszweige zur Anwendung kommen soll, doch ergeben sich die von der Kommission beanstandeten Schuldenerlasse nicht automatisch aus der Anwendung dieses Gesetzes, sondern aus der Ermessensentscheidung der betreffenden öffentlichen Stellen. Verfügt die Stelle, die finanzielle Vorteile gewährt, über ein Ermessen, das es ihr ermöglicht, die Begünstigten oder die Bedingungen, unter denen die Maßnahme gewährt wird, zu bestimmen, so kann diese Maßnahme aber nach der Rechtsprechung nicht als Maßnahme allgemeiner Art angesehen werden (Urteil des Gerichtshofes vom 29. Juni 1999 in der Rechtssache C-256/97, DM Transport, Slg. 1999, I-3913, Randnr. 27).“ (36) Deutschland macht geltend, dass § 8c (1a) KStG — im Gegensatz zu den in den Rechtssachen DMT und HAMSA in Rede stehenden Maßnahmen — kein Ermessen der öffentlichen Stellen vorsehe; die Anwendung der Maßnahme ergebe sich automatisch aus dem Gesetz. Daher zieht Deutschland den Umkehrschluss, § 8c (1a) KStG sei nicht selektiv. (37) Deutschland vertritt ferner die Auffassung, dass § 8c (1a) KStG eine Norm des Insolvenzrechts sei. Die Förderfähigkeit von Unternehmen stütze sich auf die Begriffe Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung, die in der InsO definiert seien und Insolvenzantragsgründe darstellten. (38) Deutschland zieht bezüglich der Selektivität den Schluss, dass aus der Auffassung der Kommission abzuleiten wäre, dass jede Steuerermäßigung eine staatliche Beihilfe sei, selbst wenn sie allgemein anwendbar sei, und dass eine solche Auffassung gegen den AEUV verstoße. 4.3. Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuerystems (39) Deutschland vertritt die Auffassung, dass die durch § 8c (1a) KStG geschaffene Ausnahme durch die Natur und den inneren Aufbaus des deutschen Systems für die Besteuerung von Körperschaften gerechtfertigt ist. Es gebe einen objektiven Unterschied zwischen Unternehmen in Schwierigkeiten, die saniert werden müssten, und anderen Unternehmen, und dieser objektive Unterschied rechtfertige eine andere Behandlung von Unternehmen in Schwierigkeiten, die zum Zwecke der Sanierung erworben werden. Deutschland stützt diese Argumentation auf drei Erwägungen. (40) Erstens hätten Unternehmen in Schwierigkeiten im Gegensatz zu finanziell gesunden Unternehmen, die zwischen einer Finanzierung über den Kapitalmarkt und der Suche nach einem Erwerber wählen könnten, nur die Möglichkeit, nach einem Erwerber zu suchen, da sie weder auf dem Kapitalmarkt Fremdkapital aufnehmen könnten noch einen Bankkredit erhalten würden. Folglich würden Unternehmen in Schwierigkeiten systematisch die Möglichkeit des Verlustvortrags verlieren, während gesunde Unternehmen immer zwischen der Beschaffung von Fremdkapital und der Suche nach einem Käufer wählen könnten. (41) Zweitens macht Deutschland geltend, dass der Sinn und Zweck des § 8c (1) KStG — die Verhinderung von Mantelkäufen — keinen Ausschluss der Verlustvortragsmöglichkeit in Fällen erfordere, in denen der Erwerb zum Zwecke der Sanierung erfolgt und nicht rein steuerlich motiviert ist. Ohne die Beschränkung des § 8c (1a) KStG auf den Erwerb von Unternehmen in Schwierigkeiten zu Sanierungszwecken, d. h., durch die Einbeziehung anderer Erwerbsfälle, könnte der Normzweck nicht gewahrt werden. (42) Drittens argumentiert Deutschland, dass durch § 8c (1) KStG sichergestellt werden solle, dass der Kaufpreis für Unternehmensbeteiligungen nur auf dem wirtschaftlichen Wert des Unternehmens beruht und der Wert der angesammelten Verluste für die Steueroptimierung nicht in den Kaufpreis einfließt. Im Falle des Erwerbs eines Unternehmens in Schwierigkeiten zum Zwecke der Sanierung dagegen spiele der mögliche Wert der angesammelten Verluste keine besondere Rolle. Zur Untermauerung dieses Arguments weist Deutschland darauf in, dass Wirtschaftsprüfer bei der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung den möglicherweise vorgetragenen Verlusten einer wirtschaftlich schlecht dastehenden Gesellschaft keinen Wert beimessen. (43) Aufgrund der Kombination dieser Umstände vertritt Deutschland die Auffassung, das § 8c (1a) KStG, selbst wenn er prima facie selektiv wäre, auf alle Fälle durch die Natur und den inneren Aufbau des deutschen Körperschaftsteuersystems gerechtfertigt ist. 4.4. Verbindung zwischen neuer und alter Sanierungsklausel (44) Deutschland merkt an, dass § 8c KStG zum 1. Januar 2008 eine ähnliche Regelung — § 8 (4) KStG — ersetzt hat, die gleichzeitig aufgehoben wurde. Beide Regelungen hätten denselben Zweck — die Verhinderung von Mantelkäufen — verfolgt. (45) Deutschland weist darauf hin, dass die Kommission nie Bedenken hinsichtlich § 8 (4) KStG geäußert habe, und diese Regelung daher keine Beihilfe dargestellt haben dürfte. (46) Aus diesem Grund hält Deutschland die diesbezügliche Position der Kommission für inkohärent. 4.5. Ähnliche Regelung in anderen Steuersystemen (47) Nach Angaben Deutschlands gibt es in vielen anderen Mitgliedstaaten ähnliche Regelungen wie § 8c (1a) KStG. Als Beispiel dafür werden Belgien, Finnland, Italien, Luxemburg, die Niederlande und Österreich genannt. Trotz der großen Ähnlichkeiten der Systeme habe die Kommission bezüglich dieser Mitgliedstaaten keine der Maßnahmen ergriffen, die ihr aufgrund ihrer Kompetenzen im Bereich der staatlichen Beihilfen zu Gebote stehen. (48) Deutschland erklärt zu Nummer (34) des Eröffnungsbeschlusses, in dem die Maßnahmen der Kommission im Zusammenhang mit dem französischen Steuersystem dargelegt wurden, dass sich das deutsche System vom französischen System unterscheide, das auf bestimmte Wirtschaftszweige beschränk