Beschluss (EU) 2015/314 der Kommission vom 15. Oktober 2014 über die staatliche Beihilfe SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) Spaniens Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen (Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2014) 7280) Text von Bedeutung für den EWR

Durchsuchbarer Text in vereinfachter Darstellung. Tabellen, Abbildungen und verbindliche Gestaltung bitte anhand der Originaldateien prüfen.

Beteiligungen ebenfalls einzuschließen. Nach dem Verständnis der Kommission hat der Gesetzgeber durch die Beschränkung der Informationspflicht auf den direkten Erwerb von Beteiligungen indirekte Erwerbe bewusst aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen. Dies wird auch von der DGT bestätigt, die angibt, trotz der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung RD 1777/2004 enthaltenen Informationspflicht von ihrer früheren Rechtslehre abgewichen zu sein. (160) Des Weiteren ist festzustellen, dass es für die vorliegende beihilferechtliche Würdigung der Maßnahme von Bedeutung ist, wie die Maßnahme vom betreffenden Mitgliedstaat angewandt wurde. Diesbezüglich hat Spanien gegenüber der Kommission erklärt, dass die spanische Steuerbehörde nur den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen entstand, u. a. mit der Begründung ermöglicht habe, dass aus Artikel 21 TRLIS eindeutig hervorgehe, dass ein Unternehmen eine Wirtschaftstätigkeit ausüben muss, damit es von der steuerlichen Abzugsfähigkeit gemäß Artikel 12 Absatz 5 TRLIS profitieren kann. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine echte Wirtschaftstätigkeit ausüben, sei diese Voraussetzung nur bei Betriebsgesellschaften erfüllt. Aufgrund der Erklärungen Spaniens im Zusammenhang mit der Durchführung der Bestimmung war die Kommission zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses der Auffassung, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sich auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften beschränkte; diese Tatsache wurde auch dadurch bestätigt, dass bis 2012 eine systematische und maßgebliche Verwaltungspraxis Anwendung fand. (161) Trotz der Bezugnahme auf direkte und indirekte Erwerbe in Artikel 21 Buchstabe c Nummer 2 TRLIS vertritt die Kommission die Auffassung, dass die ständige Verwaltungspraxis der DGT, die auch vom TEAC bekräftigt wurde, auf einen Ausschluss indirekter Beteiligungen aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS hinweist. Der Grund für den Ausschluss war, dass Holdinggesellschaften nach Artikel 21 Buchstabe c TRLIS, der besagt, dass Gewinne aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen müssen, keine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Zur Abweichung von dieser Position weitet Spanien den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Situationen aus, die zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses nicht in diesen Geltungsbereich fielen, und begründet diese Abweichung damit, dass Artikel 21 TRLIS in Buchstabe c Nummer 2 auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen Bezug nimmt. d) Grundsatz der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität (162) Spanien und einigen der Beteiligten zufolge ist der indirekte Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, mit dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Betriebsgesellschaft vergleichbar. Aus diesem Grund sowie zur Einhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung müssten die im ersten und zweiten Beschluss getroffenen Schlussfolgerungen sowohl für direkte als auch für indirekte Beteiligungen gelten. (163) Die Beteiligten haben außerdem geltend gemacht, dass gemäß dem Grundsatz der Steuerneutralität Investitionen in Form eines direkten Erwerbs von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften und Investitionen in Form indirekter Beteiligungen mittels des Erwerbs einer Holdinggesellschaft gleich behandelt werden müssten. Insbesondere stellen die Beteiligten darauf ab, dass angesichts der Schwierigkeit, internationale Unternehmensverschmelzungen durchzuführen, ein Unternehmenszusammenschluss (einzige Situation, in der ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert infolge des indirekten Erwerbs von Beteiligungen entstehen kann) oder Unternehmenszusammenschlüsse auf verschiedenen Stufen nicht erforderlich sein dürften. (164) Zunächst ist daran zu erinnern, dass die Grundsätze der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität im Hinblick auf den Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses und speziell darauf, ob sich diese Beschlüsse auch auf indirekte Erwerbe beziehen, irrelevant sind. (165) Allgemein stellt die Kommission fest, dass aus dem in den behördlichen Auslegungen der DGT und den Entscheidungen des TEAC vor 2012 verfolgten ursprünglichen Ansatz geschlossen werden kann, dass der direkte Erwerb von Beteiligungen und der indirekte Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem vorherigen Erwerb einer Holdinggesellschaft ergibt, im Sinne von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht vergleichbar sind. (166) Die unterschiedliche Behandlung im Rahmen der ursprünglichen behördlichen Auslegung stützte sich darauf, dass im Falle des Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft und des darauffolgenden indirekten Erwerbs von Beteiligungen an den Betriebstochtergesellschaften eine der Voraussetzungen von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht erfüllt war. Tatsächlich steht der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert aus steuerlicher Sicht mit dem Geschäfts- oder Firmenwert aus Sicht der Rechnungslegung im Zusammenhang. Der Geschäfts- oder Firmenwert entsteht, wenn der für ein Unternehmen gezahlte Kaufpreis höher ist als der Buchwert des Eigenkapitals dieses Unternehmens. Diese Differenz lässt sich auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte und der Rechte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge als aktuell ersichtlich erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert. Ein Geschäfts- oder Firmenwert und demnach ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert kann nur in Betriebsgesellschaften entstehen, da diese eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Holdinggesellschaften, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an Betriebstochtergesellschaften zu besitzen, üben keine echte Wirtschaftstätigkeit aus und können daher auch keinen Geschäfts- oder Firmenwert generieren. Dies wird auch durch die in den ursprünglichen behördlichen Auslegungen verwendete Berechnungsmethode belegt, die untrennbarer Bestandteil von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist. Nach dieser Berechnungsmethode ist der Marktwert der Vermögenswerte der Holdinggesellschaft (Anteile an ausländischen Betriebstochtergesellschaften) gleich dem Kaufpreis für die Beteiligung, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen kann. Die Tatsache, dass eine Aufrechnung des Kaufpreises und des Marktwerts der Vermögenswerte (Anteile) der Holdinggesellschaft vorliegt, bedingt sich durch das Wesensmerkmal einer Holdinggesellschaft, dass es sich bei ihren Vermögenswerten um Anteile an anderen Tochterbetriebsgesellschaften handelt. (167) Im Zusammenhang mit dem Verwaltungsverfahren, das zur Einleitungsentscheidung 2007 führte, hatte Spanien erklärt (57), dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS lediglich der Erwerb einer 5 %igen Beteiligung am Eigenkapital des ausländischen Unternehmens erforderlich sei; hierbei handele es sich um einen Prozentsatz, der weder eine Konsolidierung mit dem ausländischen Unternehmen noch mit nachfolgenden Tochtergesellschaften impliziert. Nur nach einer Konsolidierung der Holdinggesellschaft und ihrer Betriebstochtergesellschaften mit dem erwerbenden Mutterunternehmen könne sich ein Geschäfts- oder Firmenwert im konsolidierten Abschluss ergeben. (168) Im Hinblick auf die Debatte, ob die Werte im konsolidierten Abschluss oder im Einzelabschluss heranzuziehen sind, hat das TEAC stets erklärt, dass die im Einzelabschluss ausgewiesenen Werte als Bezugswerte für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts zu verwenden sind. Das TEAC vertrat konsequent die Auffassung, dass Steuervorschriften und Rechnungslegungsvorschriften eine unterschiedliche Zielsetzung haben und dass eine Heranziehung der Zahlen im konsolidierten Abschluss zu steuerlichen Zwecken zu einer Verfälschung der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS führen kann. (169) Des Weiteren hat Spanien erklärt, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine Methode für die Abschreibung von Investitionen sei, die einer Überprüfung durch die Steuerbehörde bedürfe. Die Überprüfung der geltend gemachten Abschreibung sei nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich, da die Beteiligungen auf der ersten Stufe Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Eine Überprüfung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen entsteht, die auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe angesiedelt sind, sei für die spanische Steuerbehörde schwieriger. In diesem Fall würden die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht, die nicht der Pflicht zur Steuermeldung in Spanien unterliegen. (170) Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs besagt der allgemeine Grundsatz der Gleichbehandlung, dass gleichartige Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht in gleicher Weise behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (58). (171) Die Kommission stellt fest, dass der Ausschluss des indirekten Erwerbs von Beteiligungen aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in den ursprünglichen behördlichen Auslegungen nicht auf willkürliche Gründe zurückzugehen scheint, sondern offenbar durch die der Bestimmung innewohnende Natur und Logik sowie durch die Verwaltbarkeit der Steuer gerechtfertigt war. (172) Die Kommission möchte betonen, dass die Untersuchung, ob die frühere behördliche Auslegung zu einer Diskriminierung zwischen direkten und indirekten Beteiligungen geführt oder den Grundsatz der Steuerneutralität verletzt hat, für den Zweck der vorliegenden beihilferechtlichen Würdigung der Maßnahme irrelevant ist. Wie bereits zuvor festgestellt wurde, ist es nicht die Aufgabe der Kommission, in einem Beschluss zu beurteilen, wie eine nationale Bestimmung anzuwenden ist. Die Kommission muss beurteilen, ob die in Rede stehende Bestimmung eine staatliche Beihilfe darstellt, indem sie die Art und Weise untersucht, in der die Bestimmung von den nationalen Behörden zum Zeitpunkt der Anmeldung angewandt wird. In der vorliegenden Sache liegt eindeutig eine Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung vor, durch die der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Situationen ausgeweitet wird, die ursprünglich nicht von dieser früheren behördlichen Auslegung abgedeckt waren. e) Rückwirkende Kraft der Maßnahme (173) Spanien und die Beteiligten stellen die rückwirkende Kraft der behördlichen Auslegung in Frage. Spanien bezieht sich auf seine früheren Erklärungen (59), dass für Beteiligungen bis zum 21. Dezember 2007, deren finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert Gegenstand der Überprüfung ist, der Anteil des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden konnte, der sich aus der indirekten (und direkten) Beteiligung ergab. Für nach dem 21. Dezember 2007 getätigte Beteiligungen sei der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem direkten sowie aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen ergibt, nicht abzugsfähig. (174) Spanien hat erklärt, dass nach Artikel 120 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember Unternehmen, die der Auffassung sind, dass sich die Steuererklärung negativ auf ihre berechtigten Interessen ausgewirkt hat, eine Berichtigung der Steuererklärung entsprechend dem anwendbaren Verfahren beantragen könnten. Dieses Verfahren sei in den Artikeln 126 bis 129 des Königlichen Dekrets 1065/2007 vom 27. Juli dargelegt (60). Grundsätzlich könne ein Unternehmen nach Einreichung seiner Steuererklärung eine Berichtigung dieser Erklärung beantragen, bevor die Steuerbehörde über die endgültige Steuerveranlagung (liquidación definitiva) entschieden hat oder bevor die Verjährungsfrist abläuft, innerhalb der die Steuerbehörde die einzuziehende Steuer festsetzen muss. Nach Artikel 66 und 67 der spanischen Allgemeinen Abgabenordnung betrage die Frist, innerhalb der eine Berichtigung der Steuererklärung beantragt werden kann, vier Jahre ab dem Datum, an dem die Steuererklärung spätestens eingereicht werden muss. (175) Spanien hat bestätigt, dass Unternehmen, die bis zum 21. Dezember 2007 indirekte Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erworben und den Abzug des aus diesen indirekten Erwerben entstandenen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts in ihrer Steuererklärung nicht geltend gemacht hatten, nun ihre Steuererklärungen zur Berücksichtigung dieses Abzugs berichtigen konnten. Unternehmen, die in ihren früheren Steuererklärungen den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus indirekten Beteiligungserwerben geltend gemacht hatten und über deren Veranlagung die Steuerbehörde bereits entschieden hat, könnten keine Berichtigung ihrer bereits eingereichten Steuererklärungen beantragen. Da jedoch eine Abschreibung über 20 Jahre möglich ist, würden diese Unternehmen nicht daran gehindert, den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts in zukünftigen Steuererklärungen geltend zu machen. (176) Zunächst ist festzustellen, dass die Frage, ob die neue Verwaltungsmaßnahme rückwirkende Kraft besitzt oder nicht, keine rechtliche Auswirkung auf den Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses und vor allem auf die Frage hat, ob diese Beschlüsse auch den indirekten Erwerb von Beteiligungen abdecken. (177) Die neue behördliche Auslegung vom 21. März 2012 hat in jedem Fall in rechtlicher Hinsicht eine rückwirkende Kraft, da sie auf Beteiligungen angewandt werden kann, die vor diesem Datum getätigt wurden. 6.3. Vereinbarkeit der Beihilfe (178) Nach der vorläufigen Feststellung, dass es sich bei der in Rede stehenden Regelung um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt, muss nun geprüft werden, ob die geänderte Regelung nach Artikel 107 Absatz 2 und Artikel 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann. Von Spanien wurden diesbezüglich keine Argumente vorgebracht. (179) Die Kommission ist der Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS als nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden kann. Der Kommission zufolge können hierzu dieselben Gründe wie im ersten und zweiten Beschluss herangezogen werden. In diesem Zusammenhang verweist die Kommission auf die Erwägungsgründe 140ff im ersten Beschluss und auf die Erwägungsgründe 166ff im zweiten Beschluss. (180) Insbesondere stellt die Kommission in Bezug auf Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV fest, dass die nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährten steuerlichen Abzüge nicht mit Investitionen, der Schaffung von Arbeitsplätzen oder der Durchführung bestimmter Vorhaben im Zusammenhang stehen. Die steuerlichen Abzüge befreien die Unternehmen lediglich von Belastungen, die sie normalerweise tragen müssten, und sind daher als Betriebsbeihilfen zu betrachten. Betriebsbeihilfen fallen grundsätzlich nicht in den Geltungsbereich von Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV, da sie die Wettbewerbsbedingungen in den Sektoren, in denen sie gewährt werden, verfälschen. Derartige Beihilfen können nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, da sie weder die Entwicklung bestimmter Wirtschaftstätigkeiten oder Wirtschaftsgebiete fördern noch zeitlich befristet, degressiv gestaffelt oder angesichts des erforderlichen Umfangs zur Beseitigung dieser spezifischen wirtschaftlichen Situation in den betreffenden Gebieten angemessen sind. Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass die Maßnahme nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar ist. B. VERTRAUENSSCHUTZ, RECHTSSICHERHEIT, ESTOPPEL-PRINZIP UND RÜCKFORDERUNG DER BEIHILFE 6.4. Estoppel-Prinzip und Grundsatz der Rechtssicherheit (181) Die Kommission ist der Auffassung, dass es keine Gründe gibt, von den Ausführungen im Einleitungsbeschluss abzuweichen. Die Kommission hat weder das Estoppel-Prinzip noch den Grundsatz der Rechtssicherheit verletzt. (182) Die „Consulta vinculante“ vom 21. März 2012, mit der die neue behördliche Auslegung eingeführt wurde, ist das Ergebnis einer von Spanien getroffenen Entscheidung. Dieser Verwaltungsakt, der zu einer Situation führte, die eine neue rechtswidrig gewährte Beihilfe darstellt, ohne zuvor bei der Kommission angemeldet worden zu sein, ist ein Akt Spaniens und kein Akt der Kommission. Aus diesem Grund ist das Estoppel-Prinzip ohne Belang. (183) Was die mutmaßliche Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit anbelangt, erinnert die Kommission daran, dass nach der Rechtsprechung des EuGH der Geltungsbereich eines Beihilfebeschlusses nicht nur unter Heranziehung seines tatsächlichen Wortlauts, sondern auch unter Berücksichtigung der von dem betreffenden Mitgliedstaat beschriebenen und konkret angewandten Beihilferegelung zu ermitteln ist (61). (184) Wenn in diesem Zusammenhang eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit festgestellt werden sollte, ist die Kommission der Auffassung, dass dieser Grundsatz von Spanien verletzt wurde. Darüber hinaus ist die Kommission der Auffassung, dass eine möglicherweise vorliegende Rechtsunsicherheit auf den ungenauen und nicht eindeutigen Wortlaut bestimmter Bestimmungen der streitigen Regelung zurückzuführen ist. 6.5. Rückforderung der Beihilfe (185) Die streitige Maßnahme wurde durchgeführt, ohne diese im Einklang mit Artikel 108 Absatz 3 AEUV zuvor bei der Kommission anzumelden. Deshalb stellt die Maßnahme eine rechtswidrige Beihilfe dar. (186) Falls festgestellt wird, dass eine rechtswidrig gewährte staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist, hat dies zwangsläufig zur Folge, dass die Beihilfe nach Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 von den Begünstigten zurückzufordern ist. Nach der Rückforderung der Beihilfe wird die vor ihrer Gewährung bestehende Wettbewerbsposition so weit wie möglich wiederhergestellt. Der Rückforderungsbetrag muss so hoch sein, dass der den Begünstigten gewährte wirtschaftliche Vorteil aufgehoben wird. (187) Von Spanien oder den Beteiligten wurden keine Argumente vorgebracht, die eine allgemeine Abweichung von diesem Grundsatz rechtfertigen würden. Somit muss Spanien die rechtswidrige Beihilfe zurückfordern. (188) Für ein bestimmtes Jahr und einen bestimmten Begünstigten entspricht der Wert der Beihilfe der Steuerermäßigung, die durch Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften infolge des vorherigen Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft gewährt wurde. 6.6. Vertrauensschutz (189) Spanien und den Beteiligten zufolge müsste der im ersten und zweiten Beschluss anerkannte Vertrauensschutz ebenfalls für den indirekten Erwerb von Beteiligungen gelten, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben. Diesbezüglich machen Spanien und die Beteiligten geltend, dass der Vertrauensschutz aufgrund der Bezugnahmen auf indirekte Beteiligungen im Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses, auf die Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen sowie auf die in der Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007 genannten Übernahmen anzuerkennen sei. (190) Die Kommission teilt diese Argumentation nicht und vertritt die Auffassung, dass der im ersten und zweiten Beschluss anerkannte Vertrauensschutz nicht auf Situationen (indirekte Beteiligungen, die sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben) ausgedehnt werden kann, die zum Zeitpunkt des Erlasses dieser Beschlüsse nicht in den Geltungsbereich der Maßnahme fielen. Schützenswertes Vertrauen kann sich nicht auf zukünftige Ereignisse wie die Einführung einer neuen behördlichen Auslegung, sondern nur auf Fakten stützen, die zum Zeitpunkt des Erlasses eines Beschlusses bekannt sind. (191) Im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung (62) kann sich jede Person auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, bei der ein Organ der Europäischen Union begründete Erwartungen geweckt hat, indem dieser Person konkrete Zusicherungen gegeben wurden. Unabhängig davon, in welcher Form diese Zusicherungen gegeben wurden, bestehen sie aus präzisen, unbedingten und übereinstimmenden Informationen. (192) Die Tatsache, dass keine ausdrücklichen Beschränkungen der in Rede stehenden Beihilferegelung vorhanden waren, kann nicht als eine präzise, unbedingte und übereinstimmende Erklärung der Kommission gegenüber den Unternehmen betrachtet werden, dass die Maßnahme auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen anwendbar ist, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt. Deshalb kann mangels solcher ausdrücklichen Beschränkungen bei den betroffenen Unternehmen kein berechtigtes Vertrauen dahingehend erweckt werden, dass es rechtmäßig ist, die Maßnahme ebenfalls auf indirekte Beteiligungen anzuwenden (63). (193) Auch wenn die Bezugnahme auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss bei den betroffenen Unternehmen unter Umständen hätte Erwartungen wecken können, muss geprüft werden, ob das somit begründete Vertrauen berechtigt ist (64). Nach Auffassung der Kommission können die Unternehmen, die indirekte Beteiligungen erworben hatten, keinen Vertrauensschutz dahingehend geltend machen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ebenfalls den indirekten Erwerb von Beteiligungen abdeckte, da diese Unternehmen sehr wohl Kenntnis von der bis 2012 geltenden Verwaltungspraxis der Steuerbehörde und des TEAC hatten. Diese Unternehmen wussten, dass die bei der Kommission angemeldete Regelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) damals so ausgelegt wurde, dass der indirekte Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus ihrem Geltungsbereich ausgeschlossen war. (194) Spanien hat erklärt, dass die Existenz einer restriktiven behördlichen Auslegung das berechtigte Vertrauen der Unternehmen, die indirekte Beteiligungen durch den direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft erwarben, im Hinblick auf die Gültigkeit von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht schmälere. Als Gründe führt Spanien an, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS 1) eine klare Bestimmung sei, 2) sich ausdrücklich auf Artikel 21 TRLIS beziehe, in dem direkte und indirekte Beteiligungen genannt werden, 3) ausdrücklich auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung verweise und 4) der Förderung internationaler Investitionen spanischer Unternehmen diene. (195) Die Kommission teilt diese Auffassung Spaniens nicht. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS hat sich aufgrund des unbestimmten Verweises auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung sowie der unpräzisen Fortschreibung der in Artikel 21 TRLIS enthaltenen Kriterien nachweislich als unklare Bestimmung herausgestellt. Artikel 21 wurde ursprünglich zur Festlegung der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Dividenden und Einnahmen ausländischer Herkunft konzipiert. Die Bezugnahme von Artikel 21 auf indirekte Beteiligungen steht im Widerspruch zu der Voraussetzung, dass das direkt erworbene Unternehmen eine Wirtschaftstätigkeit ausüben muss. Darüber hinaus kann sich der Vertrauensschutz nicht auf den Zweck einer Beihilferegelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) stützen, die im ersten und zweiten Beschluss aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen durch in Spanien ansässige Unternehmen bereits als rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt worden war. Die Kommission ist der Auffassung, dass der unpräzise und unklare Charakter der Bestimmung z