Beschluss (EU) 2019/1352 der Kommission vom 2. April 2019 über die staatliche Beihilfe SA.44896 des Vereinigten Königreichs im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen für beherrschte ausländische Unternehmen (CFC) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2019) 2526) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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ECLI:EU:C:2001:598, Rn. 41. (73) Urteil des Gerichtshofs vom 2. Juli 1974, Italien/Kommission, 173/73, ECLI:EU:C:1974:71, Rn. 13. (74) Urteil des Gerichtshofs vom 15. Dezember 2005, Italien/Kommission, C-66/02, ECLI:EU:C:2005:768, Rn. 78; Urteil des Gerichtshofs vom 10. Januar 2006, Ministerio dell'Economia/Cassa di Risparmio di Firenze u. a., C-222/04, ECLI:EU:C:2006:8, Rn. 132; Urteil des Gerichtshofs vom 9. Oktober 2014, Ministerio de Defensa and Navantia/Concello del Ferrol, C-522/13, ECLI:EU:C:2014:2262, Rn. 21 bis 31. (75) HMRC Internal Manual, International Manual, INTM203410. Abschnitt 371EB TIOPA, auf den sich die Leitlinien beziehen, ist die Bestimmung in Kapitel 5, die den SPF-Test enthält und eine CFC-Abgabe vorsieht, sofern die nichtgewerblichen Finanzierungserträge des CFC von relevanten SPF im Vereinigten Königreich stammen. (76) Urteil des Gerichtshofs vom 19. Dezember 2018, Finanzamt B/A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, Rn. 35 und 36. (77) Siehe Erwägungsgrund 61 des Einleitungsbeschlusses. Die Kommission hat in Fußnote 52 des Einleitungsbeschlusses ein alternatives engeres Referenzsystem vorgeschlagen, das sich aus den Kapiteln 3, 5 und 9 TIOPA zusammensetzt. Dieser engere Ansatz wird von der Kommission nicht weiter verfolgt. (78) Schreiben des Vereinigten Königreichs vom 22. März 2018. (79) Urteil des Gerichtshofs vom 19. Dezember 2018, Finanzamt B/A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, Rn. 37. (80) Das Vereinigte Königreich muss jedoch die vom EuGH festgelegten Beschränkungen einhalten, wenn eine Missbrauchsvorschrift die Niederlassungsfreiheit in der EU beeinträchtigen kann. (81) Die Vergleichbarkeitsprüfung ist keine eigenständige Prüfung. Es muss immer das Ziel des Referenzsystems berücksichtigt werden, das der eigentliche Maßstab und damit von vorrangiger Bedeutung ist, siehe Urteil des Gerichtshofs vom 28. Juni 2018, Dirk Andres/Kommission, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, insbesondere Rn. 86 und 89. (82) Rechtssache Finanzamt B gegen A-Brauerei, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, Rn. 33. (83) Siehe Erwägungsgrund 61 des Einleitungsbeschlusses. (84) Vgl. Abschnitt 371CC TIOPA. (85) Wenn ein CFC ausschließlich nichtgewerbliche Finanzierungserträge erzielt, fällt es ausschließlich in den Anwendungsbereich der Kapitel 5 und 9, die ebenfalls einen — allerdings etwas unterschiedlichen — SPF-Test enthalten. Wenn ein CFC ausschließlich Gewinne aus dem Immobiliengeschäft erzielt, unterliegt es nicht den CFC-Vorschriften, da diese Gewinne aufgrund ihrer Art nicht aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet werden können. (86) Vgl. Abschnitt 371DB TIOPA. CFC-Vorschriften, die auf der Zurechnung von Gewinnen auf Funktionen bestimmter Personen beruhen, sind sowohl in internationalen als auch in EU-Regelwerken zu CFC-Vorschriften allgemein anerkannt. So wird im BEPS-Abschlussbericht der OECD zu Aktionspunkt 3 (OECD (2015) Final Report on Action 3) über die effektive Gestaltung von CFC-Vorschriften hervorgehoben, dass die Rechtsordnungen vieler europäischer Staaten ganz oder teilweise auf eine Substanzanalyse abstellen, durch die erläutert wird, ob das CFC eine wesentliche Geschäftstätigkeit über verschiedene Vertreter ausübt, insbesondere, ob die Einnahmen des CFC von der unterliegenden Substanz — einschließlich Personal, Räumlichkeiten, Vermögenswerten und Risiken — getrennt wurden. In dem Bericht wird betont, dass unabhängig von den verwendeten Tests die grundsätzliche Frage in Bezug auf die Substanz lautet, „ob es dem CFC alleinstehend möglich gewesen wäre, dasselbe Einkommen zu generieren“ — im Einklang mit dem Ziel des SPF-Tests. Bei der Erörterung der besten Vorgehensweisen für die Gestaltung einer Substanzanalyse empfiehlt der Bericht einen Test, bei dem alle „wesentlichen Funktionen, die von Unternehmen innerhalb des Konzerns wahrgenommen werden“ untersucht werden, um festzustellen, ob das CFC das Unternehmen ist, das mit größter Wahrscheinlichkeit bestimmte Vermögenswerte besitzen oder bestimmte Risiken übernehmen würde, wenn es sich um voneinander unabhängige Unternehmen handeln würde. In dem Bericht werden die britischen CFC-Vorschriften als Beispiel für diesen SPF-Test genannt, mit der Feststellung, dass die britischen CFC-Vorschriften „die von der OECD entwickelten Konzepte und Leitlinien für Artikel 7 verwendet haben, um die mit jedem Vermögenswert verbundenen Aufgaben der Entscheidungsträger des Konzerns zu identifizieren, damit festgestellt werden kann, ob diese Aufgaben vom CFC ausgeführt werden“. Auf Unionsebene wird in den Erwägungsgründen der Richtlinie (EU) 2016/1164 deutlich darauf hingewiesen, dass es „eine verhältnismäßige Reaktion auf BEPS-Anliegen“ darstelle, „Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen auf Einkünfte [zu] beschränken, die der Tochtergesellschaft künstlich zugeleitet werden, präzise auf Situationen abstellen, in denen die meisten Entscheidungsaufgaben, aufgrund derer zugeleitete Einkünfte auf Ebene der beherrschten Tochtergesellschaft erzielt wurden, im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen durchgeführt werden“. (87) HMRC Internal Manual, International Manual, INTM200200. (88) Siehe u. a. HMRC Internal Manual, International Manual, INTM210200. (89) Auch wenn es richtig ist, dass Kapitel 4 nicht für ein CFC zutrifft, das ausschließlich nichtgewerbliche Finanzierungserträge erzielt, und in diesem Fall nur Kapitel 5 gilt, hat dies jedoch keinen Einfluss auf diese Schlussfolgerung, denn Kapitel 5 wiederholt den in Kapitel 4 beschriebenen SPF-Test weitgehend (siehe Erwägungsgründe 121 und 122). (90) Die Anwendung des SPF-Tests gemäß Kapitel 4 erfolgt nach einer 8-Stufen-Methode (Abschnitt 371DB (1) TIOPA). Kapitel 5 verweist auf Kapitel 4 und erfordert, dass einige der Schritte in Kapitel 4 ausgeführt werden, insbesondere die Schritte 1 bis 5 und 7, um festzustellen, inwieweit nichtgewerbliche Finanzierungserträge unter Kapitel 5 fallen. Die Schritte 6 und 8 fallen weg, da der britische Gesetzgeber der Ansicht ist, dass diese Schritte für nichtgewerbliche Finanzierungserträge nicht relevant sind. (91) Urteil des Gerichtshofs vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C-106/09 P und C-107/09 P, ECLI:EU:2011:732, Rn. 75. Vgl. ferner das Urteil des Gerichtshofs vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group SA u. a., C-20/15 P und C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, Rn. 54. (92) Nichtgewerbliche Finanzierungserträge sind Zinserträge, die nicht aus Finanzhandel oder Finanzgeschäften stammen. Dazu gehören Zinserträge aus passiven Portfolioinvestitionen, Zinsen aus Bankeinlagen oder Zinsen aus Nebenkrediten an verbundene oder unabhängige Parteien. (93) Abschnitt 371IG(1) TIOPA. (94) Etwa aus Darlehen an britische Konzernunternehmen oder aus Darlehen an Dritte. (95) Siehe Erwägungsgrund 66. (96) Siehe Erwägungsgrund 71. (97) Schreiben des Vereinigten Königreichs vom 15. Januar 2018 in Antwort auf den Einleitungsbeschluss, Erwägungsgrund 116. (98) Schreiben des Vereinigten Königreichs vom 15. Januar 2018 in Antwort auf den Einleitungsbeschluss, Erwägungsgrund 117. (99) Siehe diesbezüglich HMRC, International Manual, INTM217190: „Wenn ein CFC ein langfristiges Darlehen an die im Vereinigten Königreich ansässige Finanzierungsgesellschaft vergibt, die ihrerseits mit den Mitteln eine Reihe von kurzfristigen Darlehen an andere Konzernmitglieder vergibt, fallen die nichtgewerblichen Finanzierungserträge des CFC höchstwahrscheinlich unter Kapitel 5; wird Kapitel 9 in Anspruch genommen, müssen die Regeln über den Endschuldner hinzugezogen werden.“ (100) Die Erosion der Steuerbemessungsgrundlage unterscheidet sich von der künstlichen Umleitung von Gewinnen (oder der Gewinnverlagerung) dadurch, dass erstere die Erosion der Steuerbemessungsgrundlage des Zahlers durch übermäßige Abzüge behandelt, während letztere den Empfänger betrifft, der seine Steuerbemessungsgrundlage verringert, indem er dieses Einkommen künstlich umleitet. Ersteres wird im Allgemeinen durch Zinsbegrenzungsregeln geregelt (siehe zum Beispiel Artikel 4 der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung), während sich die CFC-Vorschriften auf Letzteres beziehen. (101) Die Bestimmungen zur Definition des „Endschuldners“ (siehe Fußnote 43) berühren diese Schlussfolgerung nicht, da sie keine Bedingungen für die (geschäftliche) Verwendung der Mittel durch den Schuldner im Rahmen der Darlehensvereinbarung enthalten, abgesehen von Bestimmungen zur Weitergabe von Darlehen. (102) In Randnummer 78 des G20/OECD BEPS-Berichts zu Aktionspunkt 3 heißt es: „Die allgemeine Sorge, die der Behandlung von Zins- und Finanzierungserträgen zugrunde liegt, besteht darin, dass diese Erträge leicht verlagerbar sind und daher vom Mutterunternehmen in CFC verlagert werden könnten, was möglicherweise zu einer Überschuldung des Mutterunternehmens und einer Überkapitalisierung des CFC führen könnte. Zins- und Finanzierungserträge geben eher Anlass zu Besorgnis, wenn sie von verbundenen Unternehmen oder Personen erzielt wurden, wenn das CFC überkapitalisiert ist, wenn sich die zu den Zinsen beitragenden Aktivitäten außerhalb des Zuständigkeitsbereichs des CFC befanden oder wenn die Erträge nicht aus aktivem Finanzierungsgeschäft stammen “. Diese Situationen, die laut OECD objektiv die größte Besorgnis über Einkommensverlagerungen hervorrufen, sind genau die Umstände, unter denen das Vereinigte Königreich die umstrittene Maßnahme anwendet. (103) Schreiben des Vereinigten Königreichs vom 15. Januar 2018 in Antwort auf den Einleitungsbeschluss, Punkt 155. (104) Ebenda, Punkt 26. (105) Urteil des Gerichtshofs vom 12. September 2006, C-196/04, Kommission/Cadbury Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd./Commissioners of Inland Revenue, ECLI:ECLI:EU:C:2006:544. (106) Ebenda, Rn. 65. (107) Ebenda, Rn. 66. (108) Urteil des Gerichtshofs vom 8. September 2011, Ministerio dell'Economia/Paint Graphos Soc.coop alr u. a., C-78/08 bis C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, Rn. 69. (109) HMRC Internal Manual, International Manual, INTM216100. (110) Siehe z. B. die Urteile vom 8. September 2011, Ministerio dell'Economia/Paint Graphos Soc.coop alr u. a., C-78/08 bis C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, Rn. 69 und 73 bis 75 und vom 4. Februar 2016, Heitkamp BauHolding GmbH/Kommission,T-287/11, ECLI:EU:T:2016:60, Rn. 160. (111) HMRC Internal Manual, International Manual, INTM203380. (112) HMRC Internal Manual, International Manual, INTM203410. (113) Richtlinie (EU) 2016/1164. (114) Rechtssache Spanien/Kommission, C-278/92, ECLI:EU:C:1994:325, Rn. 75. (115) Rechtssache Residex Capital IV CV/Gemeente Rotterdam, C-275/10, ECLI:EU:C:2011:814, Rn. 45–47. (116) Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission vom 21. April 2004 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (ABl. L 140 vom 30.4.2004, S. 1). (117) Formelles Schreiben vom 22. März 2010, C(2010) 1521; mit Gründen versehene Stellungnahme vom 20. Mai 2011, C(2011) 3275 final. (118) Urteil des Gerichtshofs vom 24. März 2011, ISD Polska u. a./Kommission, C-369/09 P, ECLI:EU:C:2011:175, Rn. 123. Urteil des Gerichtshofs vom 16. Dezember 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Kommission, C-537/08 P, ECLI:EU:C:2010:769, Rn. 63; Urteil des Gerichtshofs vom 16. Dezember 2008, Masdar (UK)/Kommission, C-47/07 P, ECLI:EU:C:2008:726, Rn. 34 und 81. (119) Urteil des Gerichtshofs vom 21. Mai 1980, Kommission/Italien, 73/79, ECLI:EU:C:1980:129, Rn. 11; Urteil des Gerichtshofs vom 19. September 2000, Deutschland/Kommission, C-156/98, ECLI:EU:C:2000:467, Rn. 78; Urteil des Gerichts vom 31. Januar 2001, Weyl Beef Products BV u. a./Kommission, verbundene Rechtssachen T-197/97 und T-198/97, ECLI:EU:T:2001:28, Rn. 75; (120) Urteil des Gerichts vom 13. Mai 2015, Niki Luftfahrt/Kommission, T-511/09, ECLI:EU:T:2015:284, Rn. 215. (121) Rechtssache RENV, Salzgitter/Kommission, T-308/00, ECLI:EU:T:2013:30. (122) Urteil des Gerichtshofs vom 11. Dezember 2012, Kommission/Spanien („Magefesa II“), C-610/10, ECLI:EU:C:2012:530, Rn. 105. (123) Urteil des Gerichtshofs vom 4. April 1995, Kommission/Italien („Alfa Romeo“), C-348/93, ECLI:EU:C:1995:95, Rn. 27. (124) Rechtssache Kommission/Frankreich, C-441/06, ECLI:EU:C:2007:616, Rn. 29 und die zitierte Rechtsprechung. (125) Urteil des Gerichtshofs vom 15.12.2005, Unicredito Italiano/Agenzia delle Entrate, C-148/04, ECLI:EU:C:2005:774. (126) Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission vom 18. Dezember 2013 über die Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen (ABl. L 352 vom 24.12.2013, S. 1). (127) Einschließlich Vorbereitungsmaterial und relevanter Ergänzungsseiten zur Unternehmenssteuererklärung (z. B. Formblatt CT600B).