Beschluss (EU) 2025/317 der Kommission vom 20. Juni 2024 zu den Maßnahmen Staatliche Beihilfen SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) und SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) — Steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern und mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer (Wirtschaftlichkeitsgarantie) — Deutschland (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 4183)

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Amtsblatt der Europäischen Union DE Reihe L 2025/317 25.2.2025 BESCHLUSS (EU) 2025/317 DER KOMMISSION vom 20. Juni 2024 zu den Maßnahmen Staatliche Beihilfen SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) und SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) — Steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern und mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer (Wirtschaftlichkeitsgarantie) — Deutschland (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 4183) (Nur der deutsche Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2, Unterabsatz 1, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den vorstehend genannten Bestimmungen und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen, in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Am 22. März 2016 und 4. Februar 2019 sind bei der Kommission vier Beschwerden eingegangen, die vom Fachverband Spielhallen e.V. (einem Wirtschaftsverband von Spielhallenbetreibern) und einem Spielhallenbetreiber (im Folgenden „Beschwerdeführer“) eingereicht wurden. Die Beschwerdeführer machten geltend, die Betreiber von Spielbanken (im Folgenden „Spielbankunternehmer“ oder „Spielbankunternehmen“) würden in Deutschland im Rahmen unterschiedlicher Maßnahmen staatliche Beihilfen erhalten, die den Markt für Glücksspiele verzerrten: — Maßnahme 1: eine von allen 16 Bundesländern nach 2006 eingeführte Ermäßigung der von Spielbankunternehmern geschuldeten Spielbankabgabe um den Umsatzsteuerbetrag („Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus“); — Maßnahme 2: Bestimmungen in sieben Landesspielbankgesetzen, nach denen der Satz für die Spielbankabgabe in den ersten Betriebsjahren einer Spielbank ermäßigt wird (Maßnahme 2.a) bzw. die Landesbehörden ermächtigt sind, diesen Satz zu ermäßigen, sowie (gegebenenfalls) die tatsächliche Umsetzung dieser Möglichkeit in der Praxis (Maßnahme 2.b); — Maßnahme 3: der Abzug der im Rahmen der Gewinnabschöpfung gezahlten Beträge von der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer und der Einkommen- oder Körperschaftsteuer für Spielbankunternehmer in Nordrhein-Westfalen (NRW) in Bezug auf ihre nicht mit dem Spielbetrieb zusammenhängenden Tätigkeiten; — Maßnahme 4: eine mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer in allen 16 Bundesländern für die Erzielung eines angemessenen wirtschaftlichen Gewinns (Maßnahme 4.a) und ausdrückliche Bestimmungen in neun Landesspielbankgesetzen, nach denen der Satz für die Spielbankabgabe in besonderen Fällen ermäßigt wird (Maßnahme 4.b) bzw. die Landesbehörden ermächtigt sind, diesen Satz zu ermäßigen, sowie (gegebenenfalls) die tatsächliche Umsetzung dieser Möglichkeit in der Praxis (Maßnahme 4.c); — Maßnahme 5: das gesamte Sondersteuersystem, das allgemein auf die Einkünfte von Spielbankunternehmern aus mit dem Spielbetrieb zusammenhängenden Tätigkeiten anwendbar ist und den Beschwerdeführern zufolge zu einer geringeren Steuerbelastung führt als die Vorschriften für Spielhallenbetreiber. (2) Mit Schreiben vom 9. Dezember 2019 (im Folgenden „Einleitungsbeschluss“) teilte die Kommission Deutschland zum einen mit, dass Maßnahme 3 und Maßnahme 4.a ihrer Auffassung nach keine Beihilfen darstellten (1), dass sie zum anderen jedoch beschlossen habe, in Bezug auf nachstehende Maßnahmen ein Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) einzuleiten: — die besonderen Steuervorschriften, die allgemein auf Spielbankunternehmer in jedem der 16 Bundesländer anwendbar sind („Maßnahme 5“) und die sich aus verschiedenen Steuerbefreiungen und besonderen Steuern zusammensetzen, einschließlich aller generellen und automatischen Merkmale dieser besonderen Steuern (einschließlich insbesondere der Maßnahme 1, der Maßnahme 2.a und der Maßnahme 4.b); — die Ad-hoc-Beschlüsse der Behörden zur Ermäßigung der auf Spielbankunternehmer anwendbaren besonderen Steuern im Falle von Neueröffnungen („Maßnahme 2.b“) und unter sonstigen Umständen („Maßnahme 4.c“). (3) Der Einleitungsbeschluss wurde im Amtsblatt der Europäischen Union (2) veröffentlicht. Die Kommission hat die Beteiligten zur Stellungnahme zu den genannten Maßnahmen aufgefordert. (4) Am 28. Februar 2020 reichten die Bundesbehörden und einige Bundesländer Stellungnahmen ein. (5) Außerdem gingen Stellungnahmen von Spielbankunternehmern und einem Spielbankunternehmerverband bei der Kommission ein: — Spielbank Bad Homburg Wicker & Co. KG (25. März 2020), — European Casino Association (3. Juli 2020), — Spielbank Hamburg Jahr + Achterfeld GmbH & Co. KG, Spielbank Wiesbaden GmbH & Co. KG und Spielbanken Niedersachsen GmbH (3. Juli 2020), — François-Blanc-Spielbank GmbH (Bad Homburg v. d. Höhe) (4. Juli 2020), — Spielbank Bad Neuenahr GmbH & Co. KG (3. August 2020). (6) Am 5. August 2020 reichten die Beschwerdeführer Stellungnahmen ein. (7) Am 14. August 2020 leitete die Kommission die Stellungnahmen Beteiligter (Spielbankunternehmer, Spielbankunternehmerverband und Beschwerdeführer) an Deutschland weiter, das Gelegenheit zur Stellungnahme erhielt. Deutschland nahm mit Schreiben vom 17. September 2020 Stellung. (8) Die Kommissionsdienststellen ersuchten die deutschen Behörden mit Schreiben vom 11. März 2020, 19. Juni 2020 (ergänzt durch Schreiben vom 25. Juni 2020), 19. September 2020, 23. September 2021, 14. Januar 2022, 13. Juli 2022, 14. Dezember 2022, 22. November 2023 und 21. März 2024 um zusätzliche Informationen. Deutschland (die Bundesbehörden und gegebenenfalls die Länder) übermittelte Antworten am 7. Mai 2020, 10. Juli 2020, 19. Januar 2021 (ergänzt durch Schreiben vom 25. März 2021, 20. September 2021 und 15. Januar 2024), 22. Oktober 2021 (ergänzt durch Schreiben vom 19. November 2021 und 21. Januar 2022), 4. März 2022, 1. September 2022, 14. Februar 2023, 11. Dezember 2023 und 4. April 2024. (9) Am 25. November 2021, 29. August 2022 und 23. November 2022 übermittelten die Beschwerdeführer weitere Informationen. 2. BESCHREIBUNG DER MAẞNAHMEN UND DES HINTERGRUNDS 2.1. Organisation und Regulierung von Glücksspielen in Deutschland (10) Für die Zwecke dieses Beschlusses kann davon ausgegangen werden, dass die deutsche Rechtsordnung zwischen zwei Arten von Glücksspielen unterscheidet. (11) Auf der einen Seite gibt es die Spielautomaten, die von spezialisierten Spielhallen (im Folgenden „gewerbliche Spielhallen“ oder „Spielhallen“) oder Gaststätten frei betrieben werden können, sofern die Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung) (3) eingehalten wird. Nach den Spielhallengesetzen der Bundesländer und der deutschen Gewerbeordnung ist für den Betrieb gewerblicher Spielhallen eine Erlaubnis erforderlich. (12) Auf der anderen Seite gibt es die Casinospiele (Black Jack, Roulette, Poker usw. — auch „Großes Spiel“ oder „Tischspiel“ genannt) und andere Spielautomaten, die als zu riskant angesehen werden und deshalb grundsätzlich nicht angeboten werden dürfen. Abweichend von diesem Verbot dürfen die Bundesländer es bestimmten Einrichtungen (Spielbankunternehmern) unter den in den Spielbankgesetzen der Länder festgelegten Voraussetzungen erlauben, solche Spiele anzubieten (auf Länderebene gewährte Konzessionen). (13) Zwischen den von Spielbanken und den von gewerblichen Spielhallen angebotenen Glücksspielen bestehen Unterschiede. Casinospiele sind grundsätzlich verboten, gehen mit hohen Personalkosten einher und dürfen nur in Spielbanken angeboten werden. Die in Spielbanken und die in gewerblichen Spielhallen betriebenen Glücksspielautomaten unterliegen unterschiedlichen Vorschriften: Nur für die in gewerblichen Spielhallen betriebenen Automaten gelten eine Reihe von Beschränkungen und insbesondere technische Anforderungen, die die Möglichkeit unverhältnismäßig hoher Verluste innerhalb kurzer Zeiträume verhindern. Andererseits ist der Zugang zu Spielbanken beschränkt (Einlasskontrollen, begrenzte Anzahl von Spielbanken je Bundesland), während gewerbliche Spielhallen ihre Dienstleistungen einem breiteren Publikum anbieten. 2.2. Steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern (14) Spielbankunternehmer unterliegen in Bezug auf die nicht durch den Spielbetrieb erzielten Einkünfte (z. B. Gastronomie) dem normalen Steuersystem (4). (15) Was die Einkünfte aus dem Spielbetrieb (Casinospiele und Spielautomaten) und aus mit dem Spielbetrieb zusammenhängenden Tätigkeiten (z. B. Eintrittsgelder, Trinkgelder, Verkauf von Spielmagazinen, Verleih von Krawatten und Jacketts) angeht, unterliegen Spielbankunternehmer besonderen Steuern, die ausschließlich für sie gelten (siehe Abschnitt 2.2.1), und sind von einer Reihe sonst anwendbarer Steuern befreit (siehe Abschnitt 2.2.2), wobei die Befreiungen untrennbar mit den besonderen Steuern verbunden sind (siehe Abschnitt 2.2.3). 2.2.1. Besondere Besteuerung der Spielbankunternehmer in Bezug auf ihre Einkünfte aus dem Spielbetrieb (16) Spielbankunternehmer unterliegen in Bezug auf ihre Einkünfte aus dem Spielbetrieb (im weiteren Sinne, d. h. Einkünfte aus dem originären Spielbetrieb sowie Einkünfte aus Tätigkeiten, die mit dem Spielbetrieb zusammenhängen (5)) einer oder mehreren besonderen Steuern, die jedes Bundesland in einem Spielbankgesetz geregelt hat. (17) Bei diesen besonderen Steuern wird als Bemessungsgrundlage meist der Bruttospielertrag im engeren Sinne, d. h. der Spieleinsatz/Spieleraufwand (im Folgenden „Spieleinsatz“ oder „Spieleinsätze“) abzüglich der an die Spieler ausgezahlten Gewinne, herangezogen, der die Hauptquelle der Einkünfte von Spielbankunternehmern aus Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Spielbetrieb bildet. (18) Die besonderen Steuern schließen stets eine sogenannte Spielbankabgabe ein, die auf der Grundlage des Bruttospielertrags berechnet wird. In den meisten Bundesländern ist der Abgabensatz progressiv, d. h., er hängt von der Höhe des erzielten Bruttospielertrags ab. (19) Neben der Spielbankabgabe sehen mehrere Landesgesetze eine zusätzliche Abgabe auf den Bruttospielertrag vor, die verschiedene Bezeichnungen trägt (weitere Leistung(en), Zusatzabgabe, zusätzliche Leistungen). (20) In allen Bundesländern sieht das jeweilige Landesspielbankgesetz eine Ermäßigung der Spielbankabgabe um den von den Spielbankunternehmern entrichteten (Netto-)Betrag der Umsatzsteuer vor (Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus, Maßnahme 1). (21) Einige der besonderen Steuern auf den Bruttospielertrag werden nach den Landesspielbankgesetzen zuweilen auch automatisch ermäßigt, nachdem eine Spielbank neu eröffnet wird (Maßnahme 2.a) oder bestimmte sonstige Umstände vorliegen (Maßnahme 4.b). (22) Die besonderen Steuern auf den Bruttospielertrag (bzw. einige davon) können in bestimmten Bundesländern durch Ad-hoc-Beschlüsse der Behörden für einen oder mehrere Spielbankunternehmer für vergangene oder zukünftige Zeiträume zeitweise ermäßigt werden (Maßnahme 2.b im Falle der Neueröffnung von Spielbanken bzw. Maßnahme 4.c unter sonstigen Umständen). (23) Über die besonderen Steuern auf den Bruttospielertrag hinaus ist in mehreren Landesgesetzen eine zusätzliche Abgabe auf die Trinkgelder vorgesehen, die Spielbankmitarbeiter erhalten (Troncabgabe). (24) Ferner ist nach mehreren Landesgesetzen (6), zusätzlich zu den Steuern auf die Umsätze aus dem Spielbetrieb, eine zusätzliche Abgabe auf das Jahresergebnis bzw. vom Gewinn (d. h. im Wesentlichen Umsatz abzüglich Kosten) der Spielbankunternehmer zu erheben, die nach verschiedenen Methoden berechnet wird und unterschiedliche Bezeichnungen trägt (Gewinnabschöpfung, weitere Abgabe, Gewinnabgabe, Abführung des Überschusses). (25) Zuweilen ist in den Landesgesetzen vorgesehen, dass die eingenommenen Gelder von den Ländern zur Finanzierung bestimmter öffentlicher Ausgaben im allgemeinen Interesse verwendet werden müssen. (26) Mit Wirkung vom 1. Januar 2024 (7) ist in Hamburg der Spielbankbetreiber auch zur Zahlung einer Ausgleichsabgabe verpflichtet, um sicherzustellen, dass dieser Betreiber mindestens den gleichen Steuerbetrag zahlt, den er unter den normalen Steuervorschriften (als ob es keine Sondersteuern und keine Steuerbefreiungen gäbe; diese normale Steuerbelastung umfasst insbesondere Körperschaft- und/oder Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Vergnügungsteuer) zahlen würde. Die Ausgleichsabgabe entspricht der Differenz (sofern es sich um einen positiven Betrag handelt) zwischen dem Steuerbetrag, der nach den normalen Steuervorschriften fällig wäre, und dem vom Betreiber nach den steuerlichen Sonderregelungen zu zahlenden Steuerbetrag. Der Betreiber muss dem Finanzamt spätestens sechs Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres (8) eine Jahresanmeldung für die Ausgleichsabgabe abgeben und die Zahlung der Ausgleichsabgabe soll nach den allgemeinen Regeln der deutschen Abgabenordnung erfolgen. Die deutschen Behörden haben sich verpflichtet, die Vergnügungsteuer auf der Grundlage der für Glücksspielgeräte geltenden Bestimmungen des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit) zu berechnen: Sie beträgt 5 % der in der öffentlichen Spielbank getätigten Einsätze (9). Die Einkommensteuer und andere Ertragsteuern sind unter Zugrundelegung des Höchststeuersatzes zu berechnen. 2.2.2. Normale Steuern, von denen die Spielbankunternehmer befreit sind (27) In Deutschland unterliegen Unternehmen (so auch Spielhallen) normalerweise einer Reihe allgemeiner Steuern, hauptsächlich der Einkommen- oder Körperschaftsteuer und dem damit zusammenhängenden Solidaritätszuschlag‚ der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer (10). (28) Die wichtigsten Merkmale (Bemessungsgrundlage und Steuersatz) der Umsatzsteuer, der Körperschaftsteuer und der Einkommensteuer werden auf Bundesebene festgelegt. Die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer sind allgemeine Steuern auf den Gewinn, und die Umsatzsteuer ist eine allgemeine Steuer auf den Umsatz. Die Gewerbesteuer ist eine weitere allgemeine Steuer auf den Gewinn: Der Messbetrag wird, zusammen mit einem Mindestsatz, auf Bundesebene festgesetzt, während für die Bestimmung des Hebesatzes die Gemeinden zuständig sind. (29) Abgesehen von diesen allgemeinen Steuern unterliegen Unternehmen, die Glücksspielleistungen anbieten (11), in der Regel (außer in Bayern), auch einer besonderen Gemeindesteuer, nämlich der Vergnügungsteuer. Die Länder sind befugt, die Gemeinden dazu zu ermächtigen, die Vergnügungsteuer zu erheben. Die Merkmale dieser Steuer (insbesondere die Steuersätze und die Bemessungsgrundlage) werden auf kommunaler Ebene innerhalb des ggf. auf Landesebene vorgegebenen Rahmens (Höchst- bzw. Mindeststeuersatz, Bemessungsgrundlage) festgelegt. In der Regel wird die Steuer entweder berechnet als Prozentsatz des Vergnügungsaufwands des Spielers (12) (Einsätze, Eintrittsgeld) oder des Bruttospielertrags des Spielanbieters, oder sie entspricht — wie in früheren Rechtsvorschriften vorgesehen — einem Pauschalbetrag je Spielautomat oder richtet sich nach der Spielfläche. Die Vergnügungsteuersatzungen (Vergnügungsteuergesetze) der Gemeinden gelten in der Regel für Spielautomaten, Spielgeräte bzw. Spielapparate und sehen eine Bemessungsgrundlage (in der Regel der Bruttospielertrag oder die Einsätze) und einen Steuersatz (je nach Bemessungsgrundlage: beim Bruttospielertrag etwa 20 %, bei den Einsätzen etwa 5 %) vor. Die Vergnügungsteuersatzungen gelten zuweilen auch für das Ausspielen von Geld bzw. Geldausspielungen, wofür ebenfalls eine Bemessungsgrundlage und ein Steuersatz vorgesehen sind. (30) Die normalen Steuervorschriften können für verschiedene Betreiber daher abhängig von bestimmten Umständen variieren (so hängen der Gewerbesteuer- und der Vergnügungsteuersatz vom Standort des Betreibers ab, und es wird, je nach der Rechtsform des Unternehmens, entweder Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer erhoben); ferner können sie sich im Laufe der Zeit ändern. (31) Spielbankunternehmer sind von einer Reihe dieser sonst anwendbaren Steuern befreit. (32) Nach § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 (13), die noch in Kraft ist, sind Spielbankunternehmer „von den laufenden Steuern …, die vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer und von der Gesellschaftsteuer befreit“. Nach einem Verwaltungsabkommen vom 30. November 1954 zur Auslegung dieser Bestimmung bedeutet § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938, dass Spielbankunternehmer von der Körperschaftsteuer (bzw. Einkommensteuer (14)) und damit zusammenhängenden Zuschlägen (wie dem 1991 eingeführten Solidaritätszuschlag) sowie von der Umsatzsteuer befreit sind. Die aus der Spielbankverordnung von 1938 resultierende Umsatzsteuerbefreiung wurde durch eine andere Bestimmung im Umsatzsteuergesetz von 1967 ersetzt und im April 2006 schließlich abgeschafft, sodass Spielbankunternehmer seitdem den normalen Umsatzsteuervorschriften unterliegen (weitere Einzelheiten hierzu enthält Abschnitt 3.1.4.3 des Einleitungsbeschlusses). § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 würde auch eine Grundlage für die Befreiung von der Lotteriesteuer bilden, was jedoch insofern unerheblich ist, als Spielbankunternehmer keine Spiele veranstalten bzw. keine Veranstaltungen abhalten, die dieser Steuer unterliegen (15). Die Gesellschaftsteuer und die Vermögensteuer, die in § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 ausdrücklich genannt sind, wurden 1992 bzw. 1997 abgeschafft (16), sodass diese Befreiungen seitdem nicht mehr praxisrelevant sind. (33) Im Übrigen wird nach § 6 Absatz 2 der Spielbankverordnung von 1938 von den zuständigen Ministern (nunmehr die Minister der Länder) bestimmt, „inwieweit der Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank auch von Landes- und Gemeindesteuern zu befreien ist“. Auf dieser Grundlage haben die deutschen Behörden weitere besondere Vorschriften zur Festlegung des Anwendungsbereichs der Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern erlassen (17). Den deutschen Behörden zufolge führen diese Vorschriften dazu, dass Spielbankunternehmer von der Gewerbesteuer und, wo sie existiert, der Vergnügungsteuer befreit sind (18). Die Gewerbesteuerbefreiung für Spielbankunternehmer ist seit 1995 auch speziell in § 3 Absatz 1 des Gewerbesteuergesetzes geregelt (19). (34) Diese Steuerbefreiungen haben für die Gemeinden, in denen eine Spielbank betrieben wird, Steuermindereinnahmen zur Folge, da die Gemeinden eigentlich die Gewerbesteuer und die Vergnügungsteuer erheben, von denen Spielbankunternehmer befreit sind. In der Regel werden die Steuermindereinnahmen durch Zahlungen der Bundesländer (welche die den Spielbankunternehmern auferlegten besonderen Steuern erheben) ausgeglichen (20). 2.2.3. Ziel der besonderen steuerlichen Behandlung (35) Mit den besonderen Steuersystemen der Länder (besondere Steuern und Steuerbefreiungen) werden zwei Ziele verfolgt. (36) Die Spielbankabgabe und ganz allgemein alle besonderen Steuern, die von Spielbankunternehmern zu entrichten sind, gelten als Ersatz für die anderen Steuern, von denen die Spielbankunternehmer befreit sind (Abgeltung). Hinzu kommt, dass in Deutschland nach einem Gesetz von 1933 (21) (im Folgenden „Gesetz von 1933“) der Gewinn von Spielbankunternehmern nicht dem Privatinteresse zugutekommen sollte, sondern für gemeinnützige Zwecke zu verwenden ist (Abschöpfung). (37) Mit dem besonderen Steuersystem der einzelnen Länder für Spielbankunternehmer sollen in erster Linie die Steuern ersetzt werden, von denen Spielbankunternehmer befreit sind (Abgeltung), d. h., die normalen Steuern gelten als in Form einer besonderen Steuer entrichtet (22). So gesehen sind Spielbankunternehmer eigentlich nicht von den normalen Steuern befreit: Die für diese Unternehmer geltenden Steuerbefreiungen bedeuten lediglich, dass die von ihnen zu entrichtenden besonderen Steuern als Ersatz für die normalen Steuern angesehen werden. Die Befreiungen dienen folglich einfach der Vermeidung einer Doppelbesteuerung (23), und der aufgrund der besonderen Steuervorschriften gezahlte Betrag sollte grundsätzlich dem normalen Steuerbetrag entsprechen. (38) Da der deutsche Gesetzgeber zudem die Auffassung vertrat, dass die (als Monopole betrachteten (24)) Spielbankunternehmen nach den normalen Steuervorschriften einen „sehr hohen Gewinn“ erzielen würden, sollen die besonderen Steuervorschriften der Abschöpfung der Gewinne dieser Unternehmer dienen, die nach den normalen Steuervorschriften nicht abgeschöpft würden (25). Wie von den deutschen Gerichten ausgeführt, sollen durch das Steuersystem für Spielbankunternehmer ihre Gewinne abgeschöpft werden. Der Grundgedanke ist, die Gewinne, die einem vom Wettbewerb abgeschirmten Unternehmen aus einer sozial unerwünschten, aber unvermeidbaren Tätigkeit entstehen, so hoch wie möglich zu besteuern, was durch das normale Steuersystem nach Auffassung der deutschen Behörden zum damaligen Zeitpunkt nicht erreicht werden konnte (26). Zu diesem zweiten Ziel gibt es allerdings eine Grenze. Der Gewinn der Spielbankunternehmer sollte möglichst weitgehend abgeschöpft werden, ohne dabei jedoch durch die besonderen Steuervorschriften über die Wirtschaftlichkeitsgrenze hinauszugehen, denn den Unternehmern sollte ein „angemessener“ Gewinn bleiben. In der Vergangenheit gingen Spielbanken jedoch insolvent (27), was insbesondere auf die hohe Steuerbelastung durch die besonderen Steuervorschriften und die daraus resultierende schlechte Ertragslage zurückzuführen war. 2.2.4. Untrennbarkeit der besonderen Steuern von den Befreiungen von den normalen Steuern (39) Wie von den deutschen Behörden (unter Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (28)) und den Beschwerdeführern übereinstimmend erläutert, sind die beiden in den Abschnitten 2.2.1 und 2.2.2 beschriebenen Maßnahmenbündel (besondere Steuern und Steuerbefreiungen) untrennbar miteinander verbunden und nur zusammengenommen sinnvoll. Die besondere Steuer und die entsprechenden Steuerbefreiungen wurden als Bestandteile eines allgemeinen Konzepts in ein und derselben Verordnung (aus dem Jahr 1938) festgelegt. Wie der Bundesfinanzhof hervorgehoben hat, sind die Steuerbefreiungen allein nicht durch einen „wirtschaftlichen oder sozialpolitischen Grund irgendwelcher Art“ gerechtfertigt, sondern lediglich „die notwendige Folge“ der besonderen Steuern für Spielbankunternehmer. 2.3. Gründe für die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens (40) Im Einleitungsbeschluss vertrat die Kommission vorläufig die Auffassung, dass Maßnahme 5 und die Ad-hoc-Beschlüsse der Behörden, mit denen die für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern in bestimmten Fällen gesenkt werden (Maßnahme 2.b und Maßnahme 4.c), staatliche Beihilfen darstellen könnten. (41) In Bezug auf Maßnahme 5 wies die Kommission in Erwägungsgrund 85 des Einleitungsbeschlusses insbesondere darauf hin, dass „die rechtlichen Merkmale der beiden Systeme (d. h. die auf alle Unternehmen allgemein anwendbaren normalen Vorschriften und die auf Spielbankunternehmer allgemein anwendbaren besonderen Steuervorschriften) nicht ohne Weiteres abstrakt verglichen werden [können], da sich das Steuersystem für Spielbankunternehmer in allen Bundesländern grundsätzlich von den normalen Steuervorschriften, für die es als Ersatz gilt, unterscheidet“. (42) Die Kommission vertrat jedoch auch in Erwägungsgrund 90 des Einleitungsbeschlusses die Auffassung, dass es, „da eine bestimmte Gruppe von Unternehmen einer besonderen Steuerregelung unterliegt, … auch nicht möglich [ist], das Vorliegen eines Vorteils auszuschließen, wenn keine allgemeine Bestimmung (wie etwa ein Rückforderungs- oder ein Ausgleichsmechanismus (29)) automatisch ausschließt, dass sich aus den unterschiedlichen Steuervorschriften ein Vorteil ergibt. Das Fehlen eines Mechanis