Beschluss (EU) 2016/2391 der Kommission vom 4. Juli 2016 über die staatliche Beihilfe SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) Spaniens zugunsten bestimmter Fußballvereine (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 4046) (Text von Bedeutung für den EWR )

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e Rendite erwarten, und Vereinsmitgliedern, die darauf keinen Anspruch haben. Die Kommission liege falsch, wenn sie die Ansicht vertrete, dass das allgemeine Ziel der Körperschaftssteuer die Besteuerung der Gewinne von Gesellschaften sei. Nach Angaben der Regierung der Provinz Bizkaia besteht das Ziel der Besteuerung nicht darin, die Gewinne von juristischen Personen zu besteuern; dabei müsse nämlich auch berücksichtigt werden, ob die Gewinne unter den Aktionären verteilt würden und ob die Gewinnanteile der Aktionäre ebenfalls besteuert würden. (39) Spanien verweist auch auf die Tatsache, dass die Genossenschaften weniger Möglichkeiten hätten, auf den Kapitalmarkt zuzugreifen, da sie keine handelbaren Anteile ausgeben könnten. Auch sonst hätten die Vereine im Gegensatz zu Aktiengesellschaften keinen Zugang zum Kapitalmarkt. So könnten sie keine Kapitalzuführungen von Aktionären in Anspruch nehmen, um die Wettbewerbsposition des Vereins etwa durch die Verpflichtung hochklassiger Fußballspieler zu verbessern. Darüber hinaus gebe es Beschränkungen hinsichtlich der Verschuldung (so ist zum Beispiel die Zustimmung des Obersten Sportrates erforderlich). Spanien verweist ferner auf die Vorschriften zur persönlichen finanziellen Haftung der Mitglieder der Leitungsgremien der Sportvereine für den Fall negativer Ergebnisse; diese seien strikter als bei Sport-Aktiengesellschaften. (40) Und schließlich verweist Spanien auf die Tatsache, dass nach Artikel 30 des Königlichen Dekrets 177/1981 über Vereine und Sportverbände (14) die Einnahmen, die die Vereine mit dem Verkauf von Sportinfrastruktur oder Grundstücken erzielen, in den Bau oder die Verbesserung gleichartiger Anlagen reinvestiert werden müssten. 4.2. EINSTUFUNG DER MUTMASSLICHEN BEIHILFE ALS BESTEHENDE BEIHILFE (41) Ebenso wie Real Madrid CF und Athletic Club Bilbao erklärt Spanien, dass die etwaige Beihilfe, sofern denn eine solche vorliege, als bestehende Beihilfe angesehen werden sollte. Dem Gesetz 10/1990 sei das Gesetz 13/1980 über Leibesübungen und Sport vorausgegangen. Nach diesem Gesetz seien in der Zeit des Beitritts Spaniens im Jahr 1986 alle Fußballvereine Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht gewesen. Seit 1982 hätten diese Vereine, wie alle anderen Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht auch, einem ermäßigten Körperschaftssteuersatz von 15 % auf ihre kommerziellen Einnahmen unterlegen. Daher sei eine etwaige Beihilfe nach den Bestimmungen des Artikels 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung (EU) 2015/1989 des Rates (15) (Verfahrensverordnung), die sich auf alle Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen beziehen, die vor Inkrafttreten des Vertrags in dem jeweiligen Mitgliedstaat eingeführt wurden und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind, als bestehende Beihilfe anzusehen. Das Gesetz 10/1990 bestätige lediglich den Status der Vereine einschließlich der steuerlichen Konsequenzen, wobei die Anwendung auf diejenigen Vereine beschränkt werde, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Folglich sei der Steuervorteil für die Vereine bereits vor dem Beitritt Spaniens im Jahr 1986 eingeführt worden. 4.3. STEUERAUTONOMIE DER REGIERUNGEN DER PROVINZ BIZKAIA UND DER AUTONOMEN GEMEINSCHAFT NAVARRA (42) Spanien und insbesondere die Autonome Gemeinschaft Navarra und Regierung der Provinz Bizkaia verweisen auf die Steuerautonomie dieser Regionen. Diese Autonomie schließe die Festsetzung des Körperschaftsteuersatzes ein. Der allgemeine Körperschaftssteuersatz betrage in Navarra 30 % und in der Provinz Bizkaia 28 %. Auf die wirtschaftlichen Gewinne von Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht werde ein Steuersatz von 25 % bzw. 21 % erhoben. (43) Aufgrund der in der spanischen Verfassung verankerten Steuerautonomie sei eine allgemeine Steuermaßnahme, die von der Autonomen Gemeinschaft Navarra oder der Regierung der Provinz Bizkaia erlassen werde, nicht als territorial selektiv anzusehen. In keiner dieser beiden Regionen gebe es Sport-Aktiengesellschaften. Daher könne auch keine andere Sporteinrichtung eine Benachteiligung geltend machen. Die Kommission liege falsch, wenn sie den geographischen Geltungsbereich des Bezugssystems nicht berücksichtige. Wenn die Kommission untersuche, ob eine bestimmte steuerliche Behandlung diskriminierend ist, müsse sie das jeweilige Bezugssystem der steuerlichen Regelungen der betreffenden Regionen berücksichtigen, die diesbezüglich unabhängig seien. (44) Die Autonome Gemeinschaft Navarra weist darauf hin, dass […]. (45) Die Regierung der Provinz Bizkaia bestätigt dies und legt dazu eine steuerliche Bewertung des Dienstes für interne Einnahmen vor, die Athletic Club Bilbao […]. 5. WÜRDIGUNG DER MASSNAHME 5.1. VORLIEGEN EINER BEIHILFE (46) Nach ständiger Rechtsprechung stellt eine Maßnahme nur dann eine Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV dar, wenn alle in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen erfüllt sind (16). Folglich kann eine Maßnahme nur dann als staatliche Beihilfe im Sinne der genannten Bestimmung eingestuft werden, wenn es sich erstens um eine Maßnahme des Staates oder aus staatlichen Mitteln handelt; diese Maßnahme muss zweitens geeignet sein, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen; drittens muss ein selektiver Vorteil für ein Unternehmen vorliegen und viertens muss die Maßnahme den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (17). 5.1.1. STAATLICHE MITTEL UND ZURECHENBARKEIT (47) Durch den mittels des Gesetzes 10/1990 eingeführten niedrigeren Steuersatz erhielten vier Vereine einen Vorteil, der aus staatlichen Mitteln gewährt wurde, da der Staat auf mögliche Steuereinnahmen verzichtete. Dieser Vorteil ergibt sich aus der Befreiung von finanziellen Belastungen wie Steuerlasten, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat (18). Der niedrigere Steuersatz führt zu geringeren Einnahmen für den Staat. Die Maßnahme ist dem Staat zurechenbar, da sie aus der Anwendung des Gesetzes 10/1990 resultiert. 5.1.2. VORLIEGEN EINES SELEKTIVEN VORTEILS (48) Nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV muss geprüft werden, ob durch eine staatliche Maßnahme bestimmten Unternehmen in Anbetracht der mit der in Rede stehenden Maßnahme verfolgten Ziele ein selektiver Vorteil gegenüber anderen Unternehmen entsteht, die sich in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Lage befinden. 5.1.2.1. Vorteil (49) Erstens muss einem Unternehmen ein Vorteil gewährt werden. Fußballvereine gelten unabhängig von ihrer Einstufung nach nationalem Recht als Unternehmen im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV, wenn sie einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs umfasst der Begriff des Unternehmens jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung (19). Die Anwendung der Beihilfevorschriften hängt nicht davon ab, ob die betreffende Einheit mit Gewinnerzielungsabsicht gegründet wurde. Nach Auffassung des Gerichtshofs und des Gerichts können auch Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht Waren und Dienstleistungen auf einem Markt anbieten und somit als Unternehmen angesehen werden (20). Daher kommen Profisportvereine als kommerzielle Unternehmen in Betracht und unterliegen dem Wettbewerbsrecht der Europäischen Union, soweit sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben (21). Profifußballvereine können Gewinne erzielen, indem sie durch den Verkauf von Eintrittskarten, Marketingtätigkeiten, Rundfunkrechte, Merchandising, Sponsoring usw. Einnahmen generieren, und sie stehen untereinander sowie mit anderen Profifußball-Einrichtungen (die den Status von Sport-Aktiengesellschaften haben) im Wettbewerb. Infolgedessen sind die vier Vereine, die Gegenstand dieser Untersuchung sind, Unternehmen im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV. 5.1.2.2. Selektivität (50) In Bezug auf die etwaige Gewährung eines selektiven Vorteils in Form entgangener Steuereinnahmen hat der Europäische Gerichtshof eine Reihe von Kriterien für die Anwendung des Artikels 107 Absatz 1 AEUV festgelegt (22). (51) Wie die Kommission im Eröffnungsbeschluss ausgeführt hat, würde die unterschiedliche Besteuerung prima facie selektiv wirken, wenn sie für bestimmte Unternehmen eine Abweichung vom allgemeinen Steuersystem oder dem Referenzsystem zur Folge hätte. Es muss geprüft werden, ob die Maßnahme für bestimmte Unternehmen eine Ausnahme im Vergleich zu anderen Unternehmen vorsieht, die in Bezug auf den Zweck des Steuersystems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation sind. Ist dies der Fall, so kann daraus geschlossen werden, dass der Vorteil der Maßnahme prima facie selektiv ist. Eine solche Maßnahme kann allerdings noch durch die Logik und die Natur des Steuersystems gerechtfertigt sein. Prima-facie-Selektivität (52) Dementsprechend hat die Kommission im Eröffnungsbeschluss ein gemeinsames Referenzsystem für die Besteuerung von Profisportvereinen zugrunde gelegt. An dieser vorläufigen Stellungnahme hält die Kommission fest und erklärt, dass die allgemeine Regel vorsieht, dass solche Unternehmen seit 1990 als Aktiengesellschaften auf Grundlage des Körperschaftssteuergesetzes besteuert werden. Allerdings können Vereine, die in den Vorjahren bestimmte Eigenschaften in Bezug auf ihre wirtschaftlichen Ergebnisse erfüllt hatten, weiterhin als Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht besteuert werden. In der Praxis erfüllten vier Profi-Fußballvereine diese Bedingungen. Im Eröffnungsbeschluss stellte die Kommission fest, dass diese vier Vereine in Bezug auf den Zweck des Steuersystems (die Generierung von Staatseinnahmen auf Basis der Unternehmensgewinne) in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation sind wie die anderen Profisport-Unternehmen. In beiden Fällen ist die Bemessungsgrundlage die Höhe des von dem jeweiligen Unternehmen bis zum Ende des Geschäftsjahres erzielten Nettogewinns. Die Kommission bekräftigt ihren vorläufigen Standpunkt. (53) Abweichend von den normalerweise anwendbaren Steuersätzen für im Profi-Fußball tätige Einrichtungen, werden die zu versteuernden Erlöse bestimmter Profi-Fußballvereine auf Basis einer anderen steuerlichen Regelung besteuert, die einen niedrigen Steuersatz vorsieht. Somit werden die betreffenden Vereine anders behandelt, weil sie im Gegensatz zu den Clubs, die als Aktiengesellschaften eingetragen sind und somit der allgemeinen Körperschaftssteuer unterliegen, einen ermäßigten Steuersatz in Anspruch nehmen können. Folglich führt die siebte Zusatzbestimmung zum Gesetz 10/1990 prima facie zu einem selektiven Vorteil zugunsten bestimmter Profi-Fußballvereine. (54) Der Vorteil ist auch de facto selektiv, da das Gesetz 10/1990 die Anzahl der Begünstigten begrenzt hat. Es führte zu einer dauerhaften Unterscheidung auf Basis der finanziellen Ergebnisse der Vereine im Jahr 1990. Denn die Möglichkeit, außerhalb der allgemeinen Körperschaftssteuerregelung zu bleiben und als Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht einen niedrigeren Steuersatz zu zahlen, war de facto vier Vereinen vorbehalten. Wenn Spanien der Ansicht gewesen wäre, dass die Rechtsform des Vereins für professionelle Wettbewerbe nicht geeignet ist, hätte es das System für alle Vereine ändern müssen. (55) Was die von Spanien angeführten Gründe anbelangt, warum die Profi-Fußballvereine und die Sport-Aktiengesellschaften angeblich nicht in der gleichen tatsächlichen und rechtlichen Lage sind, so stellt die Kommission fest, dass unterschiedliche wirtschaftliche Ergebnissen nicht dazu führen dürfen, dass bestimmten Einheiten eine bestimmte Organisationsform vorgeschrieben wird oder ihnen die Wahlmöglichkeit entzogen wird. Verluste sind nicht auf eine bestimmte Organisationsform zurückzuführen. Die Geschäftsergebnisse sind kein objektives Kriterium, das unterschiedliche Bemessungsgrundlagen oder die unbefristete obligatorische Nutzung einer bestimmten Unternehmensform rechtfertigen würde. (56) Die Unterscheidung kann auch nicht durch strengere interne Kontrollmechanismen gerechtfertigt werden, auf die sich Real Madrid CF und der FC Barcelona berufen. Diese internen Kontrollen sind weder für die Höhe der Besteuerung dieser Vereine relevant noch führen sie dazu, dass die Einheiten in zwei in steuerlicher Hinsicht nicht miteinander vergleichbare Gruppen unterteilt werden könnten. Darüber hinaus steht diese Rechtfertigung nicht mit der Begründung für die unterschiedliche steuerliche Behandlung im Einklang, wie nachstehend (Erwägungsgrund 57) dargelegt wird. Rechtfertigung durch die Natur oder den allgemeinen Aufbau des Steuersystems (57) Allerdings kann diese unterschiedliche Behandlung durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sein (23). Wie die Kommission im Eröffnungsbeschluss festgestellt hat, ist es an dem Mitgliedstaat, der eine solche Unterscheidung bei der Steuerlast zugunsten bestimmter Unternehmen des Profi-Fußballs einführt hat, zu beweisen, dass sie effektiv durch die Natur und den Aufbau des in Rede stehenden Steuersystems gerechtfertigt wird (24). (58) Wie bereits erwähnt, rechtfertigen Unterschiede bei den wirtschaftlichen Ergebnissen keine unterschiedliche Behandlung hinsichtlich einer vorgeschriebenen Organisationsform, die wiederum zu einer unterschiedlichen Besteuerung führt. Die Geschäftsergebnisse sind kein objektives Kriterium in der Logik des Steuersystems. (59) Auch durch strengere interne Kontrollmechanismen, auf die sich Real Madrid CF und der FC Barcelona berufen, kann eine solche Unterscheidung nicht gerechtfertigt werden, wie in Erwägungsgrund 55 erläutert. Diese internen Kontrollen sind für die Höhe der Besteuerung dieser Vereine nicht relevant. Zudem steht diese Rechtfertigung nicht mit der Begründung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung im Einklang. Die Begründung für die Unterscheidung war, dass viele Vereine schlecht geführt wurden, da weder Mitglieder noch die Geschäftsführer die finanzielle Verantwortung für etwaige finanzielle Verluste übernahmen. Die neuen Sport-Aktiengesellschaften sollten ein Modell der wirtschaftlichen und rechtlichen Haftung für die Profi-Sportclubs sein, um ihre Möglichkeiten auf gutes Management zu erhöhen. Die mutmaßlich strengeren Vorschriften für die Vereine entzieht dieser Rechtfertigung nun aber offenbar die Grundlage. Wenn einige Vereine strengeren Kontrollen unterworfen werden sollten, müssten diese nicht in Aktiengesellschaften umgewandelt werden, um das Ziel des in Rede stehenden Gesetzes zu erreichen. (60) Spanien und mehrere Beteiligte argumentieren, dass die Abweichung von dem allgemeinen Steuersatz gerechtfertigt sei und daher keinen Vorteil biete; sie verweise dazu auf das Urteil Paint Graphos des Gerichtshofs über die Besteuerung von Genossenschaften (25). In diesem Urteil hat der Gerichtshof erklärt, dass in Anbetracht der besonderen Eigenheiten von Genossenschaften, die in ihrer Funktionsweise besonderen Grundsätzen folgen, nicht davon ausgegangen werden kann, dass sie sich in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, die mit derjenigen von Handelsgesellschaften vergleichbar ist; Voraussetzung dafür ist jedoch, dass sie im wirtschaftlichen Interesse ihrer Mitglieder handeln und mit diesen in einer nicht rein geschäftlichen, sondern besonderen persönlichen Beziehung stehen, in deren Rahmen die Mitglieder aktiv beteiligt sind und Anspruch auf eine gerechte Verteilung der wirtschaftlichen Erträge haben (26). (61) Spanien und die Beteiligten argumentieren gestützt auf dieses Urteil, dass die Tatsache, dass die Vereine keine Gewinne an Aktionäre verteilen, eine wesentliche Besonderheit sei, die eine Abweichung vom allgemeinen Steuersatz rechtfertige. (62) Analog dazu vertritt die Regierung der Provinz Bizkaia die Ansicht, dass der Unterschied zwischen Investoren, die eine Rendite aus ihrer Beteiligung an einer Gesellschaft erwarten, und Vereinsmitgliedern, die über dieses Recht nicht verfügen, die Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes bei den Vereinen rechtfertige. Der allgemeine Zweck der Steuer bestehe nicht nur darin, die Gewinne einer juristischen Person zu besteuern, sondern auch zu prüfen, ob die Gewinne unter den Aktionären aufgeteilt werden und ob diese sie auch versteuern müssten. (63) Diese Argumente können jedoch die Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes auf einige Profi-Fußballvereine im Vergleich zu anderen Sporteinrichtungen nicht rechtfertigen. Die Kommission stellt fest, dass diese Argumente darauf hinauslaufen, dass sich die Fußballvereine nicht in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden wie irgendeine Aktiengesellschaft, anstatt zu erklären, weshalb eine abweichende steuerliche Behandlung bestimmter Einrichtungen des Profi-Fußballs gerechtfertigt sein soll. Die vier Vereine versuchen in jedem Fall, obwohl sie Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht sind, aktiv Gewinne für sich selbst zu erzielen. Im Paint-Graphos-Urteil erklärte der Gerichtshof, dass Genossenschaften sich nicht in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, die mit derjenigen von Handelsgesellschaften vergleichbar ist, weil sie im wirtschaftlichen Interesse ihrer Mitglieder handeln und die Rahmen die Mitglieder Anspruch auf eine gerechte Verteilung der wirtschaftlichen Erträge haben. Das Gericht verweist auch auf Randnummer 25 der Mitteilung der Kommission über die direkte Unternehmensbesteuerung, unter der der Standpunkt der Kommission zum Ausdruck kommt, dass die Natur oder der allgemeine Aufbau des nationalen Steuersystems als stichhaltige Rechtfertigung dafür angeführt werden können, dass Genossenschaften, die ihren gesamten Gewinn an ihre Mitglieder verteilen, nicht direkt besteuert werden, sofern die Steuer ihren Mitgliedern abverlangt wird (27). (64) Spanien vertritt die Ansicht, dass sich Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht im Gegensatz zu Genossenschaften durch das Fehlen des Ziels der Verteilung von Gewinnen an die zugrunde liegenden Mitglieder oder Einrichtungen auszeichnen würden. Die Vereine dürften keine Gewinne ausschütten. Sie müssten ihre Erlöse für die Ziele des Vereins verwenden, was bedeute, dass sie sie in vollem Umfang nutzen könnten, anstatt einen Teil an ihre Mitglieder zu verteilen. (65) Auch der Umstand, dass die Vereine gezwungen sind, die Einnahmen, die sie mit dem Verkauf von Sportinfrastruktur oder Grundstücken erzielen, in den Bau oder die Verbesserung gleichartiger Anlagen zu reinvestieren, schwächt weder ihre Wettbewerbsposition noch rechtfertigt er eine unterschiedliche, günstigere steuerliche Behandlung im Vergleich zu anderen Profisporteinrichtungen. Vielmehr bringt es sie dazu, ihre Anlagen zu modernisieren. (66) Hinsichtlich des Arguments, die Vereine hätten weniger Möglichkeiten zum Zugriff auf den Kapitalmarkt, ist festzustellen, dass zum Beispiel die fehlende Möglichkeit zum Verkauf von Aktien am Kapitalmarkt diese vier Vereins nicht daran hindert, auf andere Liquiditätsquellen zurückzugreifen. Profisportvereine haben verschiedene Möglichkeiten, etwa Darlehen oder Merchandising, bei denen der Zugang mit anderen Unternehmen vergleichbar ist. Die angeblich weniger zahlreichen Möglichkeiten zum Zugriff auf die Kapitalmärkte als solche rechtfertigen nicht einen unterschiedlichen Umgang mit den zu versteuernden Gewinnen bestimmter Fußballvereine. Auch wurde nicht dargelegt, ob dies die Risiken reduziert oder die Gewinnmöglichkeiten erhöht oder verringert. Wenn die Nachteile für die Vereine so offensichtlich überwiegen, wie sie behaupten, haben sie jederzeit die Möglichkeit, ihre Gesellschaftsform zu ändern. (67) Was die übrigen Vorträge der spanischen Behörden sowie der Beteiligten betrifft, so ist hinsichtlich der Behauptung Spaniens, es liege kein Vorteil vor, wenn man die tatsächlich von den Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht abgeführten Steuern betrachte, festzustellen, dass aus den in Erwägungsgrund 35 genannten Zahlen hervorgeht, dass die tatsächliche Besteuerung der als Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht eingestuften Profifußballvereine nicht in allen, aber in den meisten Jahren niedriger war als bei den vergleichbaren Clubs, die dem allgemeinen Steuersystem unterlagen. Das Argument, eine Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht könne nicht die Gewinne der verschiedenen von ihr unterhaltenen Gesellschaften, konsolidieren, ändert nichts an der Tatsache, dass die Haupttätigkeit durch einen niedrigeren Steuersatz begünstigt wird. (68) Real Madrid CF verweist darüber hinaus auf das System der Steuergutschriften für Reinvestitionen. Gemäß Artikel 42 des überarbeiteten Körperschaftssteuergesetzes können Sport-Aktiengesellschaften, die dem vollen Körperschaftssteuersatz unterliegen, bei Wiederanlage außerordentlicher Gewinne oder Kapitalerträge aus Aktiengeschäften einen höheren Betrag (nämlich 12 %) in Abzug bringen als die Sport-Vereine, die eine, Körperschaftssteuersatz von 25 % unterliegen (nur 7 %). In einem bestimmten Zeitraum sei die steuerliche Einstufung als Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht für Real Madrid CF ungünstiger gewesen als das allgemeine Steuersystem für Aktiengesellschaften. Selbst wenn dies zutreffen sollte, bedeutet das nicht, dass das Standardsystem der Steuergutschriften für die Reinvestitionen der Clubs grundsätzlich und auf lange Sicht günstiger ist. Zudem werden die Steuergutschriften nur unter bestimmten Bedingungen gewährt, die nicht kontinuierlich angewendet werden. (69) Und schließlich verweist Spanien auf die möglichen Nachteile, die den Vereinen durch die UEFA-Regeln Financial Fairplay entstehen können. Dies sind jedoch interne Regelungen eines Fußballverbands, die ein angemessenes Finanzmanagement von Sportorganisationen gewährleisten und beständige Verluste vermeiden sollen. Sie können eine unterschiedliche Besteuerung von Gewinnen durch den Staat nicht rechtfertigen. Denn diese Begründung bezieht sich auf Umstände, die außerhalb der Logik und des Natur des betreffenden Steuersystems liegen und daher das Vorliegen von Selektivität nicht ausschließen. (70) Folglich ist die effektive Besteuerung der vier Sportvereine tendenziell niedriger als die normale Besteuerung von Profisport-Aktiengesellschaften, wie die von Spanien zur Verfügung gestellten Zahlen in Erwägungsgrund 35 zeigen; dies gilt auch unter Berücksichtigung der von Real Madrid angeführten unterschiedlichen Möglichkeiten für Aktiengesellschaften und Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht, Reinvestitionen von außerordentlichen Gewinnen oder Kapitalerträgen aus Aktiengeschäften in dem Jahr, in dem die Reinvestitionen oder Geschäfte erfolgt sind, in Abzug zu bringen. Indem also die steuerliche Einstufung als Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht den vier Vereinen vorbehalten wird, die mit einem niedrigeren Steuersatz einhergeht als bei den anderen Profisportclubs, so steht dies nicht mit der Logik irgendeines Steuersystems im Einklang und führt zu einem Steuervorteil zugunsten bestimmter Vereine (28). Die von Spanien und den Beteiligten vorgetragenen Argumente enthalten keine tatsächlichen oder rechtlichen Elemente, die die vorläufigen Feststellungen der Kommission im Eröffnungsbeschluss über das Bestehen eines Vorteils ändern könnten. (71) Steuerausnahmen, die aus einem Ziel resultieren, das nicht mit der betreffenden Steuerregelung im Zusammenhang steht, dürfen die Anforderungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV nicht umgehen (29). Die staatliche Maßnahme ist selektiv, da sie vier bestimmten Unternehmen zugutekommt, die in eine andere Lage versetzt werden als die anderen Profisportclubs, die der Besteuerung von Kapitalgesellschaften unterliegen. 5.1.3. AUSWIRKUNGEN AUF DEN HANDEL ZWISCHEN MITGLIEDSTAATEN UND WETTBEWERBSVERZERRUNGEN (72) Wenn einem Verein der höchsten nationalen Spielklasse ein Vorteil gewährt wird, so kann dies auch den Wettbewerb und den Handel zwischen Mitgliedstaa