Beschluss (EU) 2016/2391 der Kommission vom 4. Juli 2016 über die staatliche Beihilfe SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) Spaniens zugunsten bestimmter Fußballvereine (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 4046) (Text von Bedeutung für den EWR )

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28.12.2016 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 357/1 BESCHLUSS (EU) 2016/2391 DER KOMMISSION vom 4. Juli 2016 über die staatliche Beihilfe SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) Spaniens zugunsten bestimmter Fußballvereine (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 4046) (Nur der spanische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere Artikel 62 Absatz 1, Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (1) und unter Berücksichtigung der eingegangenen Stellungnahmen, in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Im November 2009 gingen bei der Kommission detaillierte Angaben von Bürgern ein, die auf eine mutmaßliche körperschaftssteuerbezogene Vorzugsbehandlung der vier spanischen Sportvereine Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona und Real Madrid CF im Vergleich zu Sport- Aktiengesellschaften schließen ließen. Spanien wurde am 15. Februar, 12. April und 28. September 2010 aufgefordert, dazu Stellung zu nehmen. Am 23. März und am 15. Dezember 2010 gingen Stellungnahmen Spaniens ein. (2) Die Kommission unterrichtete Spanien mit Schreiben vom 18. Dezember 2013 über ihren Beschluss, wegen der mutmaßlichen Beihilfe das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (im Folgenden „AEUV“) zu eröffnen (im Folgenden „Eröffnungsbeschluss“). Mit Schreiben vom 17. Februar 2014 reichte Spanien eine Stellungnahme zu diesem Beschluss ein. Am 17. Dezember 2015 stellte Spanien Zusatzinformationen bereit. (3) Der Eröffnungsbeschluss wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (2). Darin forderte die Kommission alle Beteiligten auf, zu der Maßnahme Stellung zu nehmen. (4) Die bei der Kommission eingegangenen Stellungnahmen von Beteiligten leitete sie an Spanien weiter, um dem Land die Möglichkeit zu geben, sich dazu zu äußern; die Anmerkungen Spaniens gingen mit Schreiben vom 21. November 2014 ein. 2. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER BEIHILFE 2.1. MASSNAHME (5) Gemäß Artikel 19 Absatz 1 des spanischen Sportgesetzes von 1990 („ley del deporte“, Gesetz 10/1990) (3) waren alle spanischen Profisportvereine gezwungen, sich in Sport-Aktiengesellschaften umzuwandeln. Die Begründung für diese Maßnahme war, dass viele Vereine schlecht geführt wurden, da weder ihre Mitglieder noch die Geschäftsführer die finanzielle Verantwortung für die etwaigen finanziellen Verluste übernahmen. Daher sollte mit den neuen Sport-Aktiengesellschaften ein Modell der wirtschaftlichen und rechtlichen Haftung für die Profi-Vereine eingeführt werden, um gutes Management zu fördern. (6) Die siebte Zusatzbestimmung zum Gesetz 10/1990 sieht vor, dass die Fußballvereine, die in den vier oder fünf vorangegangenen Jahren eine positive Bilanz hatten, von der obligatorischen Umwandlung ausgenommen sind. Gemäß der Präambel des Gesetzes beruht diese Ausnahme auf der Tatsache, dass diese Vereine eine „gute Unternehmensführung in der Vereinsstruktur“ bewiesen hätten, sodass sie nicht umgewandelt werden müssten. Sie durften ihre juristische Struktur als Verein bewahren, außer wenn ihre Versammlungen das Gegenteil beschließen (4). (7) Die einzigen Vereine, die diese Voraussetzungen erfüllten, waren Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona und Real Madrid CF. In dem Gesetz werden die Namen dieser vier Vereine, auf die die Ausnahmeregelung letztlich anwendbar war, nicht ausdrücklich genannt. Sie wurden nicht in Sport-Aktiengesellschaften umgewandelt, obwohl sie hätten umgewandelt werden können. (8) Die steuerliche Behandlung von Sportvereinen unterscheidet sich von dem Steuersystem für Sport-Aktiengesellschaften, die den Regeln des allgemeinen Körperschaftssteuerrechts unterliegen. Sportvereine gelten als Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht (entidades sin ánimo de lucro) und kommen daher gemäß Artikel 9 Absatz 3, Buchstabe a des spanischen Körperschaftssteuergesetzes (ley del impuesto sobre sociedades española) in den Genuss einer teilweisen Befreiung von der Körperschaftssteuer. Als Ergebnis dieser teilweisen Befreiung sieht Artikel 28, Absatz 2 des Körperschaftssteuergesetzes vor, dass die befreiten Vereine als Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht in Bezug auf ihre gewerblichen Einnahmen mit einem ermäßigten Satz von 25 % statt des allgemeinen Satzes von 30 % (der bis 2006 bei 35 % und im Jahr 2007 bei 32,5 % lag) besteuert werden. (9) Das Sportgesetz sieht keinen Zeitrahmen für eine etwaige Neubewertung dieser Sonderbehandlung vor. Deshalb können nur die vier Vereine, die die Bedingungen ursprünglich erfüllten, in den Genuss des günstigen Steuerstatus von „Sportvereinen“ kommen, unabhängig davon, wie sich die finanzielle Lage der anderen Sportclubs entwickelt. Somit können auch finanziell tragfähige Sportclubs nicht in die Kategorie der Vereine zurückkehren. (10) Die vier Vereine üben gewinnorientierte berufliche Tätigkeiten aus. Zum Beispiel in der Saison 2013/2014 erzielte Real Madrid CF einen Umsatz von 549 Mio. EUR und der FC Barcelona einen Umsatz von 484 Mio. EUR (5). Diese Einnahmen stammten aus dem Verkauf von Rundfunkrechten, Sponsoring, Merchandising (Verkauf von Fanartikeln wie Vereinstrikots), der Vergabe von Lizenzen sowie Spieltagseinnahmen (aus dem Ticketverkauf sowie Einnahmen im Stadion). Real Madrid CF und der FC Barcelona stehen seit mehreren Jahren an der Spitze der Liste der umsatzstärksten Clubs der europäischen Top-Ligen. Athletic Club Bilbao gehört ununterbrochen der ersten Liga Spaniens (Primera División) an und nimmt regelmäßig an internationalen Wettbewerben wie der Champions League teil. Club Atlético Osasuna hat bis zur Saison 2012/2013 auch in der spanischen Primera División gespielt, stieg dann aber in die zweite Liga (Segunda División) der nationalen Profifußball-Liga (Liga Nacional de Fútbol Profesional) ab, und hat auch bisweilen an europäischen Profifußball-Wettbewerben teilgenommen. (11) Im Eröffnungsbeschluss stellte die Kommission fest, dass zumindest Real Madrid CF und der FC Barcelona in den Jahren nach 2000 zu versteuernde Gewinne erzielt haben. So geht z. B. aus dem Jahresabschluss von Real Madrid CF hervor, dass der Verein wiederholt Vorsteuergewinne erzielt hat: in der Saison 2008/2009 einen Gewinn vor Steuern von 25 Mio. EUR, in der Saison 2009/2010 einen Gewinn von 31 Mio. EUR, in der Saison 2010/2011 von 47 Mio. EUR, in der Saison 2011/2012 von 32 Mio. EUR und in der Saison 2012/2013 von 47 Mio. EUR. Diese Zahlen lassen darauf schließen, dass zumindest Real Madrid CF in den vergangenen Jahren erhebliche zu versteuernde Einnahmen erzielte, sodass ein Steuersatz von 25 % anstelle von 30 % zu einem wirtschaftlichen Vorteil gegenüber Wettbewerbern führen kann. 2.2. GRÜNDE FÜR DIE ERÖFFNUNG DES VERFAHRENS (12) Im Eröffnungsbeschluss stellte die Kommission fest, dass die in Rede stehenden Fußballvereine als Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht anzusehen sind. Dies schließt ihre Einstufung als Unternehmen nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV nicht aus. Die geförderten Profisport-Tätigkeiten sind gewerblicher Natur (6). Diese einkommengenerierenden Tätigkeiten sind wirtschaftlicher Natur; sie werden in einem Umfeld von aggressivem Wettbewerb mit den anderen großen europäischen Profi-Fußballvereinen durchgeführt. Die Einnahmequellen hängen vom Erfolg der Mannschaften in den Sportwettbewerben ab. Dieser Erfolg hängt wiederum zu einem Großteil vom Umfang der Mittel ab, die die Vereine zur Verfügung haben, um die besten Spieler und Trainer zum Verein zu holen bzw. zu halten. (13) Die steuerliche Ungleichbehandlung ist geeignet, die vier Vereine selektiv zu begünstigen. Daher kam die Kommission im Eröffnungsbeschluss zu dem vorläufigen Ergebnis, dass diesen vier Vereinen durch die steuerliche Vorzugsbehandlung, die durch die Natur des Steuersystems nicht gerechtfertigt ist, ein Vorteil gewährt wird. Die steuerliche Ungleichbehandlung zwischen ihnen und den anderen Vereinen resultiert aus dem Gesetz 10/1990, durch das der Kreis der Begünstigten beschränkt wird. Außerdem vertrat die Kommission die Auffassung, dass dieser Vorteil aus staatlichen Mitteln gewährt wird, da der Staat auf mögliche Steuereinnahmen verzichtet, und dass diese Förderung der Profifußballvereine Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel zwischen Mitgliedstaaten hat. (14) Folglich kam die Kommission im Eröffnungsbeschluss zu dem vorläufigen Ergebnis, dass die finanzielle Unterstützung, die den Profisportvereinen Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona und Real Madrid CF gewährt wird, höchstwahrscheinlich geeignet ist, den Wettbewerb zu verzerren und den Handel zu beeinträchtigen. Daher stellt die Maßnahme eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV dar. (15) Darüber hinaus hat die Kommission Zweifel an der Vereinbarkeit der Beihilfe mit dem Binnenmarkt geäußert. Sie war ferner der Ansicht, dass in dieser Sache keines der in ihren Leitlinien dargelegten Vereinbarkeitskriterien anwendbar ist. Daher muss die Beurteilung der Vereinbarkeit direkt auf der Grundlage des Artikels 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV erfolgen. Nach dieser Bestimmung können Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden, wenn sie im gemeinsamen Interesse die Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete fördern. (16) Die Kommission bezweifelt, dass ein Ziel von gemeinsamem Interesse vorlag, das eine selektive Betriebsbeihilfe für überaus starke Marktteilnehmer in einem hart umkämpften Wirtschaftszweig rechtfertigen würde. Deshalb vertrat die Kommission im Eröffnungsbeschluss die Ansicht, dass Spanien auf der Grundlage der auf dem Gesetz 10/1990 beruhenden Regelung individuelle Betriebsbeihilfen eingeführt hat, die den vier Sportvereinen Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona und Real Madrid CF in Form eines Vorzugssteuersatzes gewährt werden, und dass diese Beihilfen nicht gemäß Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV gerechtfertigt werden können. Die Kommission forderte Spanien und die Beteiligten zur Stellungnahme auf. 3. STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN (17) Nach der Veröffentlichung des Eröffnungsbeschlusses erhielt die Kommission Stellungnahmen von Real Madrid CF, dem FC Barcelona, Athletic Club Bilbao, der nationalen Profifußball-Liga (Liga Nacional de Fútbol Profesional), von einem Bürger sowie von Organisationen, die beantragt haben, dass ihre Identität nicht offengelegt wird. 3.1. ALLGEMEINE ANMERKUNGEN (18) Die nationale Profifußball-Liga beruft sich auf den Sonderstatus, der dem Sport in Artikel 165 AEUV eingeräumt wird. Sie vertritt die Ansicht, dass mit dem Gesetz 10/1990 einfach nur ein freiwilliges System der sozialen Verantwortung der Clubs aufgebaut werden sollte. Daher habe die Reform kein steuerliches Ziel gehabt. Die steuerlichen Folgen seien vielmehr eine indirekte Auswirkung anderer Ziele gewesen. (19) Athletic Club Bilbao verweist auf die steuerliche Autonomie der historischen Provinz Bizkaia im Baskenland in Bezug auf die Besteuerung von Unternehmen, die vom Gerichtshof anerkannt worden sei (7). Der räumliche Referenzrahmen für die Beurteilung, ob der Athletic Club Bilbao einen selektiven Vorteil erhält, sei daher die historische Provinz Bizkaia. Das Sportrecht habe zwar nationale Geltung, es enthalte jedoch keine steuerlichen Vorschriften. Nach Maßgabe des Vertrags über die Europäische Union sei die Union jedoch verpflichtet, die Autonomie der regionalen und lokalen Gebiete in den Mitgliedstaaten zu respektieren. In der historischen Provinz Bizkaia gebe es keine Sport-Aktiengesellschaften. Somit könne auch keine selektive Begünstigung von Sporteinrichtungen in der Region vorliegen. Athletic Club Bilbao unterliege folglich schlichtweg dem allgemeinen Körperschaftssteuerrecht der historischen Provinz Bizkaia, das dort für alle Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht gelte. 3.2. ZUR RECHTFERTIGUNG VERSCHIEDENER KÖRPERSCHAFTSSTEUERSÄTZE (20) Die nationale Profifußball-Liga, Real Madrid CF, der FC Barcelona und Athletic Club Bilbao machen geltend, dass die Unterscheidung bei der Körperschaftssteuer durch deren Natur gerechtfertigt sei; folglich bringe sie keinen selektiven Vorteil mit sich. Die Sportvereine würden genauso besteuert und unterlägen denselben Regeln wie andere Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht. Die allgemeine Regelung für nichtgewinnorientierte Einrichtungen könne nicht als Ausnahme von dem Steuerrecht angesehen werden, das auf Unternehmen anwendbar sei. Es handle sich nämlich um eine abweichende, eigenständige allgemeine Regelung, die auf alle spanischen Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht anwendbar sei, unabhängig von dem jeweiligen Wirtschaftszweig, der Größe und der Region. Bei dieser anderen rechtlichen Regelung würden die Marktaktivitäten von Vereinen ohne Gewinnerzielungsabsicht und ihre Möglichkeiten zur Erzielung von Gewinnen im Vergleich zu gewinnorientierten Unternehmen begrenzt. Bei gewinnorientierten Unternehmen bestehe der wichtigste Antrieb zur Erzielung von Gewinnen daran, ausschüttbare Mittel zu generieren, um den Anteilinhabern eine angemessene Kapitalrendite zu bieten. (21) Real Madrid CF verweist auf ein Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Kennemer Golf (8), in dem es unter den Randnummern 26, 31 und 35 heißt, dass eine Einrichtung ohne Gewinnstreben nicht darauf ausgerichtet sein darf, für ihre Mitglieder Gewinne zu erzielen. (22) Real Madrid CF und Athletic Club Bilbao vertreten die Ansicht, dass die systematische Erreichung von Gewinnen einer Einstufung als Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht nicht entgegenstehe, wobei diese Gewinne jedoch für die Erbringung der betreffenden Leistungen verwendet werden müssten. Sie betonen, dass die Gewinne eines Sportvereins nicht an seine Mitglieder verteilt werden dürften. Infolgedessen befänden sich die Sportvereine und die Sport-Aktiengesellschaften nicht in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Lage. Eine etwaige Unterscheidung sei in jedem Fall durch die Natur bzw. den allgemeinen Aufbau des spanischen Steuersystems gerechtfertigt. (23) Real Madrid CF zufolge reicht es nicht aus, wenn als Gemeinsamkeit eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Maßgeblich sollte vielmehr die Erzielung von Gewinnen sein, die verteilt werden könnten, was im Falle von Vereinen unmöglich sei. Real Madrid CF vertritt die Auffassung, dass Vereine dieselben Eigenschaften aufwiesen wie Genossenschaften, und verweist auf die im Urteil Paint Graphos des Gerichtshofs (9) dargelegten Argumente. (24) Real Madrid CF, der FC Barcelona und die nationale Profifußball-Liga unterstreichen, dass die dem Leitungsgremien der Sportvereine auferlegte Haftungsregelung viel strikter sei als bei den Sport-Aktiengesellschaften. Das Leitungsgremium müsse eine Bankgarantie über 15 % der veranschlagten Ausgaben des Vereins vorlegen, um jeden etwaigen Verlust abzusichern, der während seiner Amtszeit entstehen könnte. Darüber hinaus würden die Mitglieder des Leitungsgremiums mit ihrem aktuellen und zukünftigen Vermögen strikt und unbeschränkt für etwaige Verluste haften, die diesen abgesicherten Betrag übersteigen. Darüber hinaus unterlägen die Sportvereine einer strengen Überwachung und Kontrolle ihres gewerblichen Verhaltens, insbesondere hinsichtlich der Aufnahme von Krediten. Diese Kontrolle werde von einer öffentlichen Einrichtung, dem Obersten Sportrat („Consejo Superior de Deportes“) durchgeführt. (25) Der Athletic Club Bilbao und die nationale Profifußball-Liga machen geltend, dass die Vereine nicht dieselben Möglichkeiten hätten wie Aktiengesellschaften, auf den Kapitalmarkt zuzugreifen. Insbesondere könnten sie ihr Kapital nicht durch die Ausgabe neuer Aktien erhöhen. Darüber hinaus erfolge keine steuerliche Konsolidierung zwischen einem Verein und seinen Tochtergesellschaften, da unterschiedliche Steuersätze anwendbar seien. Daher könnten Gewinne und Verluste nicht zwischen dem Verein und diesen Unternehmen ausgeglichen werden — anders als bei Aktiengesellschaften, die die von ihnen kontrollierten Tochtergesellschaften steuerlich konsolidieren könnten. Der FC Barcelona weist daraufhin, dass die Vereine daher im Vergleich mit dem Rest Europas eindeutig benachteiligt seien, weil dort Investoren den Sportvereinen große Geldbeträge zuführen könnten. (26) Hinsichtlich des etwaige Vorteils, der sich aus den unterschiedlichen Steuersätzen ergeben könnte, fügt Real Madrid CF hinzu, dass die Festlegung eines niedrigeren Steuersatzes auf Betriebserlöse der Vereine, die Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht seien, für sich genommen keine selektive Begünstigung darstelle, die als staatliche Beihilfe anzusehen sei. Die wesentlichen Unterschiede zwischen den Körperschaftssteuerregelungen für Vereine und für Aktiengesellschaften fielen zu Ungunsten der Vereine aus und glichen die Wirkungen des geringfügig niedrigeren Steuersatzes aus. Real Madrid CF verweist auf die Tatsache, dass die Abzüge für die Wiederanlage von außergewöhnlichen Gewinnen und durch Kapitaltransfers erzielten Kapitalgewinnen bei Sport-Aktiengesellschaften mit 12 % höher seien als bei den Sportvereinen 7 %. Je nach den Umständen könne dieser Abzug erheblichen Umfang haben. (27) Der Real Madrid CF hat ein von seinen Steuerberatern erstelltes Gutachten zur Besteuerung des Vereins vorgelegt, das sich auf die Körperschaftssteuer im Zeitraum vom Juli 2000 bis zum 30. Juni 2013 bezieht. Diesem Gutachten zufolge war die auf Real Madrid CF als Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht angewandte Steuerregelung während des untersuchten Zeitraums viel ungünstiger als bei einer hypothetischen Anwendung der allgemeinen Regelungen für Unternehmen. (28) Real Madrid CF macht geltend, […] (*1). (29) Athletic Club Bilbao bekräftigt […]. 3.3. ZUM VORLIEGEN EINER NEUEN BEIHILFE (30) Real Madrid CF, der FC Barcelona und Athletic Club Bilbao bekunden, dass die etwaige Beihilfe, sofern denn eine solche vorläge, als bestehende Beihilfe anzusehen wäre. Der Steuersatz für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht sei vor dem Beitritt Spaniens zur Europäischen Gemeinschaft am 1. Januar 1986 eingeführt und seitdem nicht wesentlich geändert worden. Das Gesetz 61/1978 vom 27. Dezember 1978 über die Körperschaftssteuer habe eine teilweise Befreiung und einen niedrigeren Steuersatz für die aus wirtschaftlichen Tätigkeiten erzielten Einnahmen von Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht wie Fußballvereine vorgesehen. (31) Der FC Barcelona stellt fest, dass das Gesetz 10/1990 selbst keine neue staatliche Beihilfe begründet, sondern vielmehr die meisten Sportclubs von der Vorzugsregelung ausschließt. Daher könne die Ansicht vertreten werden, dass das Gesetz keinen Vorteil für die vier Vereine eingeführt, dass die Anzahl der Begünstigten verringert hat. Somit liege keine neue Beihilfe vor, sondern eine nachträgliche Änderung, um die Wettbewerbsverzerrungen im Vergleich zur vorherigen Situation zu verringern. Athletic Club Bilbao behauptet, dass das Gesetz 10/1990 die Situation des Vereins überhaupt nicht verändert habe, da er weiterhin der Körperschaftssteuerregelung für Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht unterliege. 4. ANMERKUNGEN SPANIENS (32) Die Anmerkungen Spaniens umfassen diejenigen, die von den Regierungen der Provinz Bizkaia (Baskenland) sowie der Autonomen Gemeinschaft Navarra vorgelegt wurden. (33) Spanien bestätigt, dass das Gesetz 10/1990 den Vereinen, die an den Profi-Wettbewerben teilnehmen, vorschreibt, sich in Sport-Aktiengesellschaften umzuwandeln. Es unterstreicht, dass die Vorschriften zur Besteuerung von Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht nicht nur auf Fußballvereine angewendet werden, sondern auf alle Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht. Das Gesetz sieht vor, dass all diese Einrichtungen eine Körperschaftssteuer von 25 % auf die Gewinne entrichten müssen, die sie durch wirtschaftliche Tätigkeiten erzielen. Daher unterliegen die Einnahmen des Profisports der Besteuerung. Die Behandlung der Sportvereine stelle daher eine allgemeine Maßnahme dar, die auf alle Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht anwendbar sei. 4.1. UNTERSCHIEDLICHE BESTEUERUNG VON SPORTVEREINEN UND SPORT-AKTIENGESELLSCHAFTEN (34) Am 9. Februar 2015 meldete Spanien bei der Kommission eine Änderung der steuerlichen Vorschriften durch das Gesetz 27/2014 vom 27. November 2014 über die Körperschaftssteuer an (10). Die Änderung bestand in einer Senkung des Steuersatzes von 30 % auf 28 % für das Jahr 2015 und auf 25 % ab dem Jahr 2016. Daher unterliegen die Sport-Aktiengesellschaften ab 2016 ebenfalls einer Körperschaftssteuer von 25 %. Laut Spanien liegt somit ab 2016 keine unterschiedliche Besteuerung zwischen den Vereinen und den Sport-Aktiengesellschaften mehr vor. (35) Spanien hebt hervor, dass die steuerliche Unterscheidung keinen Vorteil bedeute, da die Vereine de facto nicht weniger Steuern zahlen würden. Unternehmen, die von einer Einrichtung ohne Gewinnerzielungsabsicht abhingen, die einer anderen Steuerregelung unterliegt (etwa weil die Unternehmen selbst Aktiengesellschaften sind), könnten die auf den Eigentümerverein anwendbare Steuerregelung nicht nutzen. Aktiengesellschaften hingegen könnten die Gewinne der verschiedenen Unternehmen der Gruppe zusammenfassen. Spanien hat Daten zum effektiv gezahlten Körperschaftssteuersatz der Jahre 2008 bis 2011 vorgelegt, um aufzuzeigen, dass der Vorteil nicht so groß ausfällt, wie es die Differenz von 5 Prozentpunkten beim Steuersatz vermuten lässt (11): Steuerjahr 2008 2009 2010 2011 Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht (%) 15,60 15,80 19,60 17,60 Dem allgemeinen Steuersystem unterliegende Einrichtungen (%) 18,90 17,80 18,80 18,80 (36) Spanien und insbesondere die Regierungen der Provinz Bizkaia sowie der Autonomen Gemeinschaft Navarra verweisen auf Randnummer 25 der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmenssteuerung (12), der zufolge eine unterschiedliche Behandlung aufgrund der Natur und des allgemeinen Aufbaus des Steuersystems gerechtfertigt sein kann. Die Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes sei gerechtfertigt, weil es sich bei den begünstigten Vereinen um Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht handle, die keinen Gewinn erzielen. Zudem würden die Vereine, im Gegensatz zu den Aktiengesellschaften in Bezug auf ihre Aktionäre, nicht das Ziel der Ausschüttung von Gewinnen an ihre Mitglieder verfolgen. (37) Zur Stützung dieses Arguments verweist Spanien auf das Urteil des Gerichtshofs über italienische Genossenschaften (13). Unter Randnummer 61 dieses Urteils, das sich auf die Besteuerung von Genossenschaften bezieht, erklärt das Gericht Folgendes: In Anbetracht der besonderen Eigenheiten der Genossenschaften ist festzustellen, dass bei Produktions- und Arbeitsgenossenschaften grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden kann, dass sie sich in einer tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, die mit derjenigen von Handelsgesellschaften vergleichbar ist; Voraussetzung dafür ist jedoch, dass sie im wirtschaftlichen Interesse ihrer Mitglieder handeln und mit diesen in einer nicht rein geschäftlichen, sondern besonderen persönlichen Beziehung stehen, in deren Rahmen die Mitglieder aktiv beteiligt sind und Anspruch auf eine gerechte Verteilung der wirtschaftlichen Erträge haben. (38) Die Regierung der Provinz Bizkaia verweist auf den Unterschied zwischen Investoren, die für ihre Investition in ein Unternehmen ein