Beschluss (EU) 2019/700 der Kommission vom 19. Dezember 2018 über die staatliche Beihilfe SA.34914 (2013/C) des Vereinigten Königreichs betreffend das Körperschaftsteuersystem in Gibraltar (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 7848)

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7.5.2019 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 119/151 BESCHLUSS (EU) 2019/700 DER KOMMISSION vom 19. Dezember 2018 über die staatliche Beihilfe SA.34914 (2013/C) des Vereinigten Königreichs betreffend das Körperschaftsteuersystem in Gibraltar (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 7848) (Nur der englische Text ist verbindlich) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme (1), in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Am 1. Juni 2012 ging bei der Kommission eine Beschwerde der spanischen Behörden über das neue Einkommen-/Körperschaftsteuersystem in Gibraltar ein, das mit dem Income Tax Act 2010 (Einkommen-/Körperschaftsteuergesetz 2010, im Folgenden „ITA 2010“) eingeführt wurde. (2) Am 16. Oktober 2013 leitete die Kommission ein förmliches Prüfverfahren ein, um zu untersuchen, ob die im ITA 2010 vorgesehene Ausnahmeregelung für passives Einkommen aus Zinsen und Nutzungsentgelte (englisch „royalties“, hier Lizenzgebühren u. a.) bestimmte Kategorien von Unternehmen begünstigt und damit gegen das Beihilferecht der Union verstößt (der Beschluss zur Einleitung dieses Verfahrens wird im vorliegenden Beschluss als „erster Einleitungsbeschluss“ bezeichnet) (2). (3) Am 4. Dezember 2013 übermittelten die Behörden des Vereinigten Königreichs der Kommission einen Vermerk über die Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte sowie einen Gesetzesentwurf der Regierung von Gibraltar zur Änderung des ITA 2010, um Nutzungsentgelte in Gibraltar steuerpflichtig zu machen. Auf Anfrage wurden diese Informationen von den Behörden Gibraltars durch E-Mails vom 6., 12. und 16. Dezember 2013 ergänzt. (4) Am 16. Dezember 2013 beantragte Gibraltar eine Verlängerung der Frist für die Stellungnahme zum ersten Einleitungsbeschluss bis zum 17. Januar 2014. Diesem Antrag wurde von der Kommission am selben Tag stattgegeben. (5) Am 20. Dezember 2013 übermittelte das Vereinigte Königreich seine Stellungnahme zur Einleitung des Verfahrens gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (im Folgenden „AEUV“). Stellungnahmen Dritter zu diesem Verfahren gingen am 27. Dezember 2013 von der spanischen Arbeitgebervereinigung (CEOE (3)), am 27. Dezember 2013 von Deutschland, am 6. Januar 2014 von Spanien und am 17. Januar 2014 von der Regierung von Gibraltar ein. (6) Mit E-Mail vom 7. Januar 2014 übermittelten die Behörden Gibraltars der Kommission eine Kopie des Income Tax (Amendment) Act 2013 (Gesetz von 2013 zur Änderung des Einkommen-/Körperschaftsteuergesetzes) vom 24. Dezember 2013, durch das das ITA 2010 in Bezug auf die Besteuerung von Nutzungsentgelten geändert wurde. (7) Mit Schreiben vom 16. April 2014 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu den Bemerkungen Dritter zur Einleitung des förmlichen Verfahrens Stellung zu nehmen. Das Vereinigte Königreich antwortete mit Schreiben vom 2. Juni 2014 innerhalb der verlängerten Frist. (8) Am 1. Oktober 2014 unterrichtete die Kommission das Vereinigte Königreich über ihren Beschluss (4), das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV auf die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar auszuweiten (dieser Beschluss wird im vorliegenden Beschluss als „Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens“ bezeichnet). (9) Am 10. November 2014 forderte die Kommission zusätzliche Informationen zur Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar an. Diese Informationen wurden am 8. Dezember 2014 vom Vereinigten Königreich vorgelegt. (10) Am 4. März 2015 wurde dem Vereinigten Königreich eine Berichtigung des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens übermittelt. (11) Am 23. März 2015 forderte die Kommission zusätzliche Informationen zur Steuervorbescheidspraxis an. Diese Informationen wurden am 23. April 2015 vom Vereinigten Königreich vorgelegt. (12) Am 31. März 2015 übermittelte das Vereinigte Königreich seine Stellungnahme zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens. (13) Im Anschluss an eine E-Mail des Vereinigten Königreichs vom 9. März 2015 mit Vorschlägen für einen Gesetzesentwurf und Leitfäden in Bezug auf das Territorialitätsprinzip und die Steuervorbescheidspraxis übermittelte die Kommission dem Vereinigten Königreich mit Schreiben vom 3. September 2015 eine Reihe von Anregungen zum Gesetzesentwurf und zu den Leitfäden. (14) Am 19. Oktober 2015 legte das Vereinigte Königreich der Kommission den überarbeiteten Gesetzesentwurf und Leitfäden zur Steuervorbescheidspraxis sowie Überprüfungen von 20 Steuervorbescheiden vor. Am 11. November 2015 forderte die Kommission Informationen zu 2 299 Unternehmen mit in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen an. Die angeforderten Informationen wurden am 24. November 2015 vom Vereinigten Königreich vorgelegt. Überprüfungen weiterer Steuervorbescheide wurden der Kommission am 3. Dezember 2015, 19. Februar 2016 und 31. August 2016 übermittelt. (15) Am 14. Juli 2016 wurde das Vereinigte Königreich erneut um Auskünfte zur Steuervorbescheidspraxis sowie zur Ausnahmeregelung für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte ersucht. Das Vereinigte Königreich antwortete mit Schreiben vom 31. August 2016. (16) Am 7. Oktober 2016 wurde der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (5). (17) Im Oktober und November 2016 übermittelten sechs Beteiligte, darunter Gibraltar und Spanien, ihre Stellungnahmen zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens. (18) Am 9. November 2016 stellte Gibraltar beim Gericht der Europäischen Union einen Antrag auf Nichtigerklärung des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens (6). (19) Am 7. Dezember 2016 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu den Bemerkungen Dritter Stellung zu nehmen. Das Vereinigte Königreich übermittelte seine Stellungnahme am 31. Januar 2017. (20) Am 16. Februar 2017 ersuchte die Kommission das Vereinigte Königreich um weitere Angaben zu den in Gibraltar erteilten Steuervorbescheiden. Die Behörden des Vereinigten Königreichs antworten am 31. März 2017 und legten am 3. Mai 2017, innerhalb der verlängerten Frist, weitere Informationen vor. (21) Am 29. November 2017 übermittelte das Vereinigte Königreich eine Kopie sämtlicher von den Steuerbehörden Gibraltars abgefassten Berichte im Zusammenhang mit den 165 geprüften Steuervorbescheiden, die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind. (22) Im Anschluss an die Bemerkungen der Kommission vom 7. Dezember 2017 hat das Vereinigte Königreich am 18. Januar 2018 zusätzliche Informationen, einschließlich Gesetzesentwurf und Leitfäden, vorgelegt. (23) Am 9. Februar 2018 forderte die Kommission weitere Erläuterungen zu dem vom Vereinigten Königreich übermittelten Gesetzentwurf. Sie forderte ferner ergänzende Erläuterungen zu faktischen oder rechtlichen Aspekten einiger der vom Vereinigten Königreich im November 2017 vorgelegten Überprüfungen der Steuervorbescheide. (24) Mit Schreiben vom 21. Februar 2018 antwortete das Vereinigte Königreich auf dieses Auskunftsersuchen. Mit E-Mail vom 1. März 2018 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, nähere Angaben zu bestimmten spezifischen Steuervorbescheiden zu machen. Das Vereinigte Königreich kam dieser Aufforderung am 15. März 2018 nach. In Antwort auf das Ersuchen der Kommission vom 3. Mai 2018 übermittelte das Vereinigte Königreich am 24. Mai 2018 weitere Erläuterungen zu denselben Fragen. (25) Am 5. Dezember 2013, 12. März 2015, 28. Mai 2015, 29. November 2017 und 5. Oktober 2018 fanden Besprechungen mit dem Vereinigten Königreich sowie den Vertretern der Behörden Gibraltars statt. 2. BESCHREIBUNG DER MAẞNAHMEN (26) Gibraltar ist ein britisches Überseegebiet. Gibraltar genießt volle Selbstverwaltung in Steuerangelegenheiten, während die Regierung des Vereinigten Königreichs für die internationalen Beziehungen Gibraltars, so beispielsweise die Aushandlung von Steuerabkommen, zuständig ist. 2.1. Allgemeine Beschreibung des Körperschaftsteuersystems in Gibraltar (27) Das ITA 2010 (7) trat am 1. Januar 2011 in Kraft und löste das Einkommen-/Körperschaftsteuergesetz von 1952 (im Folgenden „ITA 1952“) ab. Mit dem ITA 2010 wurde ein allgemeiner Körperschaftsteuersatz von 10 % eingeführt, der für Unternehmen in der Gesamtwirtschaft Gibraltars gilt, mit Ausnahme von Versorgungsbetrieben, Telekommunikationsdiensten und Unternehmen, die eine beherrschende Stellung auf dem Markt innehaben und missbrauchen; diese unterliegen einem Körperschaftsteuersatz von 20 %. a) Körperschaftsteuerpflichtige (28) Sowohl Unternehmen (8) mit gewöhnlichem Sitz (9) in Gibraltar als auch Unternehmen, die ihren gewöhnlichen Sitz nicht in Gibraltar haben, können in Gibraltar steuerpflichtig sein, im letzteren Fall jedoch nur dann, wenn das Unternehmen über eine Niederlassung oder eine Agentur Handel in Gibraltar treibt (10). b) Steuergrundlage Welches Einkommen steuerpflichtig ist, ist ausführlich in den Tabellen A, B und C in Schedule 1 des ITA 2010 festgelegt. Dies gilt sowohl für juristische als auch für natürliche Personen. Als das ITA 2010 in Kraft trat, wurden in den Tabellen A, B und C die folgenden Einkommenskategorien festgelegt: — Tabelle A: Handel, Gewerbe, Berufsstand, Beruf und Immobilien; — Tabelle B: Beschäftigung und Selbstständigkeit; — Tabelle C: sonstiges Einkommen (Dividenden (11), Fondserträge, Erträge aus Rechten, Pensionen und eine allgemeine „Sweeping Up Class“ in Bezug auf Einkommensarten, die unter die Bestimmungen gegen Steuervermeidung in Section 40 und Schedule 4 des ITA 2010 fallen). (29) Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage für Unternehmen sieht Section 16 des ITA 2010 vor, dass — vorbehaltlich bestimmter Ausnahmen — die steuerpflichtigen Gewinne oder Erträge eines Unternehmens für einen Rechnungszeitraum dem vollen Betrag der Gewinne oder Erträge des Unternehmens für diesen Rechnungszeitraum unter Anwendung der territorialen Steuergrundlage gemäß den Erwägungsgründen 30 bis 32 entsprechen müssen. c) Territoriale Grundlage (30) Das ITA 2010 beruht auf einem System der territorialen Besteuerung, d. h. Gewinne oder Erträge werden nur dann besteuert, wenn das Einkommen „in Gibraltar erzielt oder bezogen“ wird. Nach Section 74 des ITA 2010 bezieht sich „in … erzielt oder bezogen“ auf den Ort, an dem die Tätigkeiten (12), die zu den Gewinnen führen, ausgeführt werden; dieser Ort wird normalerweise von Fall zu Fall bestimmt. Diese Bestimmung geht außerdem davon aus, dass Tätigkeiten, die nach dem in Gibraltar geltenden Recht einer Lizenz und Regulierung bedürfen, in Gibraltar ausgeführt werden. (31) Die Anwendung der Begriffe „erzielt in“ und „bezogen in“ durch die Steuerbehörden von Gibraltar beruht zudem auf Grundsätzen, die sich aus der Rechtsprechung des Judicial Committee of the Privy Council (13) in mehreren richtungsweisenden Fällen ergeben, darunter die Fälle Hang Seng (14) und HK-TVB (15), die beide die Anwendung des Territorialitätsprinzips in Hongkong betreffen. Die Entscheidungen des Judicial Committee of the Privy Council betreffend andere Hoheitsgebiete als Gibraltar sind für Gibraltar zwar nicht bindend, doch können sich die Gerichte Gibraltars darauf beziehen, wenn sie sie als relevant erachten. Nach Ansicht des Vereinigten Königreichs wäre dies aufgrund der Ähnlichkeit der Rechtsvorschriften der beiden Rechtsordnungen für die in diesem Erwägungsgrund genannten Entscheidungen eindeutig der Fall (16). (32) Gemäß der in Erwägungsgrund 31 angeführten Rechtsprechung sollten die Steuerbehörden Gibraltars bei der Entscheidung, ob Gewinne einer Person in Gibraltar erzielt oder bezogen werden, prüfen, welche Tätigkeiten die Person ausgeführt hat oder auszuführen gedenkt, um die fraglichen Gewinne zu erzielen, und wo diese Person diese Tätigkeiten ausgeführt hat oder auszuführen gedenkt. Der Schwerpunkt liegt daher auf der Ermittlung des geografischen Orts, an dem die Tätigkeiten, aus der sich die Gewinne für die betreffenden Transaktionen ergeben, ausgeführt wurden. Was die Erbringung von Dienstleistungen durch ein Unternehmen anbelangt, so gaben die Behörden Gibraltars an, sich insbesondere auf den geografischen Ort zu stützen, an dem alle einkommensschaffenden Tätigkeiten (und nicht nur die Backoffice- oder Verwaltungsaufgaben) ausgeführt werden, um den Ort zu bestimmen, an dem die gebührenpflichtigen Dienstleistungen erbracht werden. 2.2. Ausnahmeregelung für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte (33) Gemäß dem ITA 2010 in seiner ursprünglich erlassenen Fassung waren passive Zinserträge und Nutzungsentgelte — unabhängig von der Einkommensquelle oder der Anwendung des Territorialitätsprinzips — nicht steuerpflichtig. (17) Der Begriff „passive Zinserträge“ (im Folgenden auch „passive Zinsen“) bezieht sich vorwiegend auf Zinserträge aus konzerninternen Darlehen. Zinsen wurden allerdings nur dann besteuert, wenn sie als Erträge zu betrachten sind, d. h. wenn sie Bestandteil der Umsatzerlöse eines Unternehmens sind (18). (34) Das ITA 2010 wurde im Juni 2013 mit Wirkung zum 1. Juli 2013 dahin gehend geändert, dass alle Zinserträge aus konzerninternen Darlehen (gleich ob aus inländischen oder ausländischen Quellen) zu einem allgemeinen Steuersatz von 10 % besteuert werden, soweit die Zinserträge je zinszahlendem Unternehmen einen Schwellenwert von 100 000 GBP pro Jahr übersteigen (19). In Bezug auf Nutzungsentgelte wurden am 24. Dezember 2013 weitere Rechtsvorschriften erlassen, die vorsehen, dass (von einem in Gibraltar registrierten Unternehmen erhaltene oder zu erhaltende) Nutzungsentgelte ab dem 1. Januar 2014 zu einem Steuersatz von 10 % besteuert werden (20). (35) Gemäß Tabelle C in Schedule 1 des ITA 2010 wird auf von einem Unternehmen an ein anderes Unternehmen ausbezahlte oder auszuzahlende Dividenden keine Steuer erhoben. Das ist die allgemeine Regel, ungeachtet des Sitzes des Unternehmens und unabhängig von der Tätigkeit der beteiligten Unternehmen (Holdinggesellschaften oder aktive Handelsunternehmen). Gleiches gilt für Dividenden, die eine ständige Niederlassung (in Gibraltar) eines gebietsfremden Unternehmens bezieht. 2.3. Steuervorbescheidspraxis (36) Der Gibraltar Commissioner of Income Tax (Kommissar für Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar) ist im Rahmen seiner allgemeinen Aufgabe, die ordnungsgemäße Verwaltung des Einkommen-/Körperschaftsteuergesetzes sicherzustellen, und seiner Verantwortung für die Berechnung und Erhebung der Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar befugt, Steuervorbescheide zu erteilen. Diese allgemeinen Befugnisse ergeben sich aus Section 2(1) und (2) des ITA 2010. (37) Was die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Steuervorbescheide betrifft, so zielen die Anträge auf Steuervorbescheide in den meisten Fällen darauf ab zu bestätigen, ob ein gebietsansässiges Unternehmen aufgrund der grundlegenden rechtlichen Besteuerungsgrundsätze, d. h. Erzielung und Bezug von Einkommen in Übereinstimmung mit dem Territorialgrundsatz, in Gibraltar steuerpflichtig ist oder nicht. (38) Ferner sieht Section 42 des ITA 2010 ein spezifisches Rechnungsabschlussverfahren in Zusammenhang mit Fragen im Bereich der Bekämpfung der Steuervermeidung vor. Solche Vorbescheide können nur erteilt werden, um festzustellen, ob bestimmte Transaktionen oder Geschäfte gemäß Section 40 oder Schedule 4 des ITA 2010 steuerpflichtig sind, d. h. um zu bestimmen, ob es sich um ein künstliches oder fiktives Geschäft zwecks Steuervermeidung oder Verringerung des Steuerbetrags handelt oder nicht. 3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS 3.1. Die Ausnahmeregelung für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte (39) Im ersten Einleitungsbeschluss vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die im ITA 2010 vorgesehene Ausnahmeregelung für passive Zinsen (Zinserträge aus konzerninternen Darlehen) und Nutzungsentgelte eine staatliche Beihilfe nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt, und äußerte Zweifel an der Vereinbarkeit der Ausnahmeregelung mit dem Binnenmarkt. (40) Im Hinblick auf die materielle Selektivität der Maßnahme stellte die Kommission fest, dass die Ausnahmeregelung für passives Einkommen (Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden) prima facie selektiv ist. In Bezug auf Dividenden gelangte die Kommission jedoch zu dem Schluss, dass die Ausnahmeregelung durch die Logik der Vermeidung der Doppelbesteuerung gerechtfertigt ist. Bei der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte konnte die Kommission dagegen keine Gründe für eine Rechtfertigung finden. Insbesondere war die Kommission nicht der Meinung, dass sich die Ausnahmeregelung für passive Zinsen aus ausländischen Quellen aus der Logik des Systems der territorialen Besteuerung ergebe. Auch wies sie das Argument zurück, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen aus inländischen Quellen durch Bedenken hinsichtlich der Bewältigbarkeit (übermäßige Kosten im Zusammenhang mit der Steuererhebung) gerechtfertigt sei. Schließlich hat die Kommission bei der Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte die Notwendigkeit, das Steuersystem in Gibraltar einfach und wirksam zu gestalten, nicht als stichhaltige Rechtfertigung für die Ausnahmeregelung anerkannt. (41) Zudem kam die Kommission vorläufig zu dem Schluss, dass die Maßnahme aus staatlichen Mitteln finanziert worden war, dass sie Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffte, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigte und dass sie durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen den Wettbewerb zu verfälschen drohte. Daher war sie der Auffassung, dass es sich bei der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt. (42) Die Kommission kam auch zu dem Schluss, dass diese Beihilfe eine „neue Beihilfe“ darstellt, da die Ausnahmeregelung für passive Zinsen nach dem ITA 1952 nicht automatisch gewährt wurde und eine Bewertung der Territorialität erforderte. Darüber hinaus wurde mit dem ITA 2010 eine Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte eingeführt, die nach dem ITA 1952 bis zu diesem Zeitpunkt nicht existierte. In diesem Zusammenhang stellte die Kommission fest, dass die Anwendung des Territorialgrundsatzes bedeutete, dass sämtliche Einkünfte aus Nutzungsentgelten, die ein in Gibraltar ansässiges Unternehmen erwirtschaftet, in Gibraltar erzielt oder bezogen werden. (43) Schließlich äußerte die Kommission ihre Zweifel an der Vereinbarkeit der Ausnahmeregelung für passive Zinsen (Zinserträge aus konzerninternen Darlehen) und Nutzungsentgelte mit dem Binnenmarkt. Insbesondere konnte sie keine möglichen Gründe für die Vereinbarkeit gemäß Artikel 107 Absätze 2 oder 3 AEUV ermitteln. 3.2. Die Steuervorbescheidspraxis (44) Mit dem Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens beschloss die Kommission, das förmliche Prüfverfahren auf 165 Vorbescheide, die im Zeitraum 2011 bis August 2013 von den Steuerbehörden Gibraltars erteilt worden waren (die Gesamtzahl der in diesem Zeitraum erteilten Vorbescheide beträgt 340), auszuweiten. (45) Die Kommission vertrat die Auffassung, dass die vier Voraussetzungen für die Einstufung einer Maßnahme als staatliche Beihilfe grundsätzlich erfüllt waren. Insbesondere gelangte sie zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuervorbescheidsmaßnahmen materiell selektiv waren, da die Steuerbehörden Gibraltars im Allgemeinen davon Abstand nahmen, im Rahmen ihres Ermessens eine angemessene Bewertung der Steuerpflichten des Unternehmens vorzunehmen. Nach Ansicht der Kommission wurde eine solche Vorgehensweise durch die vage Formulierung der gesetzlichen Bestimmungen ermöglicht. Ferner vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die Steuerbehörden Gibraltars in einigen Fällen Steuervorbescheide erteilt hatten, die nicht mit den geltenden steuerlichen Bestimmungen im Einklang standen. (46) Zur Untermauerung ihrer vorläufigen Feststellungen betreffend den selektiven Charakter der Steuervorbescheidsmaßnahmen aufgrund der Nutzung von Ermessensspielräumen, der falschen Anwendung der Vorschriften oder der fehlenden ordnungsgemäßen Überprüfung der Frage, wo die Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden, legte die Kommission sieben typische Kategorien von Fällen auf der Grundlage verschiedener Arten von Vorbescheiden, Tätigkeiten oder Einkommen dar. (47) Die Kommission kam zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuerbehörden Unternehmen, die sich tatsächlich und rechtlich in einer ähnlichen Lage befinden, ungleich behandelten, da sie solche Steuervorbescheide nur an bestimmte multinationale Unternehmen und nicht an andere rein inländische Unternehmen erteilten, die keine Steuervorbescheide beantragt hatten. Dementsprechend wurden die Maßnahmen als prima facie selektiv eingestuft. Des Weiteren konnte die Kommission keine annehmbare Begründung auf Grundlage der Natur oder des inneren Aufbaus des Bezugssystems ermitteln (siehe Erwägungsgrund 57 des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens). In diesem Zusammenhang wies sie auch darauf hin, dass jede mögliche Begründung das Vorhandensein geeigneter Kontroll- und Überwachungsverfahren (21) voraussetzt (um eine kohärente Anwendung des Steuersystems zu gewährleisten), die im vorliegenden Fall offenbar fehlen. (48) Zudem gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuervorbescheidsmaßnahmen aus staatlichen Mitteln gewährt worden waren, dass sie Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschafften, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigten und dass sie durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen den Wettbewerb zu verfälschen drohten. Die Kommission brachte ihre Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit dieser Maßnahmen mit dem Binnenmarkt zum Ausdruck. Sie kam daher zu der vorläufigen Einschätzung, dass es sich bei den Steuervorbescheidsmaßnahmen um staatliche Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt. Überdies war sie der Auffassung, dass diese staatlichen Beihilfen „neue Beihilfen“ darstellen. (49) Das ausgeweitete Verfahren betraf nicht nur die 165 Einzelvorentscheide, sondern auch ganz allgemein die Steuervorbescheidspraxis nach dem ITA 2010, wobei die Bestimmungen des ITA 2010 offenbar immer wieder falsch angewendet wurden. (50) Was die Vereinbarkeit der 165 Steuervorbescheide und der allgemeinen Steuervorbescheidspraxis mit dem Binnenmarkt betrifft, so konnte die Kommission keine eventuellen Begründungen für die Vereinbarkeit auf der Grundlage der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 AEUV vorgesehenen Ausnahmen ermitteln. (51) Abschließend stellte die Kommission vorläufig fest, dass die 165 Steuervorbescheide, die im Anhang zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind, sowie die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar staatliche Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellen, und äußerte Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit der Steuervorbescheide und der Steuervorbescheidspraxis mit dem Binnenmarkt. Darüber hinaus forderte sie das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars zur Vorlage von Nachweisen für Ex-post-Kontrollen auf. Schließlich forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu erläutern, ob und aus welchen Gründen die Steuervorbescheidspraxis oder die 165 geprüften Steuervorbescheide für vereinbar befunden werden könnten. 4. STELLUNGNAHME DES VEREINIGTEN KÖNIGREICHS 4.1. Stellungnahmen zur Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte (52) Die vom Vereinigten Königreich am 20. Dezember 2013 übermittelte Stellungnahme lässt sich wie folgt zusammenfassen: 1. Das ITA 2010 beruhe auf dem Territorialitätsprinzip, nach dem die Gewinne eines Unternehmens nur dann in Gibraltar besteu