2011/282/EU: Beschluss der Kommission vom 12. Januar 2011 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2010) 9566) Text von Bedeutung für den EWR

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grenzüberschreitender Unternehmensverschmelzungen mit inländischen Unternehmensverschmelzungen zu erreichen, um zu gewährleisten, dass einschlägige Entscheidungen nicht auf der Grundlage steuerlicher Erwägungen, sondern ausschließlich auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen getroffen werden. A.3. Vertrauensschutz und Rechtssicherheit (72) Schließlich müsse die Kommission für den Fall, dass sie Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt, einräumen, dass es bestimmte Umstände gebe, unter denen die Nichtrückforderung der nach Artikel 12 Artikel 5 TRLIS gewährten mutmaßlichen staatlichen Beihilfe gerechtfertigt sei. So müssten die Begünstigten das Recht haben, die ausnahmsweise erfolgte Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus vor dem Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses durchgeführten Erwerbsvorgängen zu Ende zu führen. (73) Erstens scheine die Kommission in der Eröffnungsentscheidung das mögliche Vorliegen eines schützenswerten Vertrauens anzuerkennen. Diese Erklärung sei nach der Rechtsprechung des Gerichts (32) ein eindeutiger Hinweis auf die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes. Da die Eröffnungsentscheidung dem Ergebnis der förmlichen Prüfung nicht vorgreife, sei die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes für alle Vorgänge anzuerkennen, die vor dem Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses stattgefunden haben. (74) Zweitens habe die Kommission in ihren Antworten auf die von Mitgliedern des Europäischen Parlaments vorgelegten schriftlichen Anfragen (33) erklärt, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Diese Erklärung sei eine eindeutige Stellungnahme der Kommission, die bei Spanien und den Begünstigten der streitigen Maßnahme ein eindeutiges schützenswertes Vertrauen begründe. (75) Drittens habe die Kommission mit der Schlussfolgerung, zu der sie in vergleichbaren Fällen (34) gelangt sei, eine Reihe indirekter Beweise dafür geliefert, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Angesichts dieser Entscheidungen habe ein umsichtiges Unternehmen nicht vorhersehen können, dass die Kommission die entgegengesetzte Position einnehmen könnte. (76) Schließlich müsse die streitige Maßnahme für alle vor dem Datum der Veröffentlichung eines Negativbeschlusses liegenden Vorgänge weiter gelten, bis die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts abgeschlossen sei. Die streitige Maßnahme bestehe in einem Anspruch auf steuerliche Geltendmachung eines bestimmten, zum Zeitpunkt des Erwerbs festgesetzten Betrags während der folgenden zwanzig Jahre. Ferner sei angesichts der Position der Kommission in vergleichbaren Fällen (35) die Auffassung gerechtfertigt, dass der Grundsatz des Vertrauensschutzes bis zum Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses gelte. B. Stellungnahmen der beiden anderen Beteiligten (77) Nach Auffassung der beiden anderen Beteiligten bildet Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe. Ihrer Ansicht nach ist der Grundsatz des Vertrauensschutzes im vorliegenden Fall nicht anwendbar, so dass sie die Kommission ersuchen, die Rückforderung etwaiger rechtswidrig erhaltener Beihilfen anzuordnen. Ihre Argumente werden im Folgenden kurz zusammengefasst. B.1. Die streitige Maßnahme stellt eine staatliche Beihilfe dar B.1.1. Die streitige Maßnahme verschafft einen wirtschaftlichen Vorteil (78) Nach Auffassung der beiden anderen Beteiligten hat Artikel 12 Absatz 5 TRLIS Ausnahmecharakter, da das spanische Steuersystem mit Ausnahme der genannten Bestimmung keinerlei Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes, sondern lediglich einen steuerlichen Abzug infolge von Wertminderung zulasse. Bis zur Einführung des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS habe das spanische Körperschaftsteuerrecht keine Abschreibung von Beteiligungen gestattet, die davon unabhängig waren, ob tatsächlich eine Wertminderung eingetreten sei. Die beiden anderen Beteiligten betonen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im europäischen Raum wahrscheinlich einzigartig sei, da es keinen anderen Mitgliedstaat mit einer vergleichbaren Regelung für grenzüberschreitende Transaktionen gebe, bei denen keine Kontrollanteile erworben werden. (79) Im spanischen Steuersystem könne der Geschäfts- oder Firmenwert nur im Rahmen einer Unternehmensverschmelzung abgeschrieben werden; die einzige Ausnahme sei die streitige Maßnahme, die die Abschreibung in einem Ausnahmefall erlaube: bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung an einem Zielunternehmen. Diese Regelung weiche vom allgemeinen Steuersystem ab, da die Abschreibung nicht nur ohne Unternehmensverschmelzung möglich sei, sondern auch in Fällen, in denen der Käufer noch nicht einmal die Kontrolle über das ausländische Zielunternehmen erwerbe. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewähre somit bestimmten spanischen Unternehmen einen Vorteil gegenüber i) anderen spanischen Unternehmen, die nur im Inland tätig sind, und ii) anderen Marktteilnehmern der Union, die auf internationaler Ebene mit den spanischen Begünstigten der streitigen Maßnahme im Wettbewerb stehen. (80) Aus wirtschaftlicher Sicht gewähre Spanien nicht nur einen zinslosen Kredit über zwanzig Jahre (zinsfreie Steuerstundung), sondern überlasse dem Kreditnehmer auch die Entscheidung über den Zeitpunkt der Rückzahlung des zinslosen Kredits, sofern dieser Kredit tatsächlich zurückgezahlt werde. Wenn der Investor die beträchtliche Beteiligung nicht übertrage, laufe dies auf einen Schuldenerlass seitens Spaniens hinaus. In diesem Fall werde die Maßnahme zu einer dauerhaften Steuerbefreiung. (81) Einer der beiden anderen Beteiligten berechnet, dass spanische Käufer, zum Beispiel aus dem Bankensektor, infolge der streitigen Maßnahme rund 7 % mehr zahlen könnten als es andernfalls der Fall wäre. Da der Angebotspreis auch durch verschiedene weitere Elemente bedingt sei, räumt er jedoch auch ein, dass die streitige Maßnahme nicht der einzige Faktor sei — wenngleich er wahrscheinlich zu den wichtigsten Faktoren für die Aggressivität der potenziellen spanischen Käufer, die von der streitigen Maßnahme profitierten, zähle. Der genannte Beteiligte vertritt ferner die Auffassung, dass die streitige Maßnahme potenziellen spanischen Käufern bei internationalen Auktionen einen eindeutigen Vorteil verschaffe. B.1.2. Die streitige Maßnahme begünstigt bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige (82) Nach Ansicht der beiden anderen Beteiligten besteht eine eindeutige Parallele zwischen der vorliegenden Sache und dem Sachverhalt, der dem Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004 (36) zugrunde lag. Trotz der Argumente Spaniens, denen zufolge jede streitige Maßnahme nicht selektiv gewesen sei, da Artikel 37 TRLIS auf alle im Ausland investierenden spanischen Unternehmen anwendbar sei, urteilte der Gerichtshof, dass die Maßnahme eine staatliche Beihilfe bildete, da sie auf eine Kategorie von Unternehmen beschränkt war, und zwar diejenigen Unternehmen, die bestimmte Auslandsinvestitionen tätigten. Dieselbe Argumentation könne auch auf Artikel 12 Absatz 5 TRLIS angewendet werden. Daher beruhe die Selektivität des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS darauf, dass nur Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben, die Regelung in Anspruch nehmen können. (83) Zudem kämen nur multinational tätige Unternehmen von bestimmter Größe und Finanzkraft für Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in Frage. Die Unternehmensbilanz weise zwar den Buchwert der Vermögenswerte aus, aber es sei wenig wahrscheinlich, dass sie auch den Marktwert der Vermögenswerte widerspiegle. In der Praxis hätten aber nur Marktteilnehmer, die eine Kontrollbeteiligung an einem Zielunternehmen halten, einen so umfassenden Zugang zu den Unterlagen eines Unternehmens, dass es ihnen möglich ist, den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens zu ermitteln. Folglich begünstige der Schwellenwert von 5 % multinational tätige Unternehmen. (84) Zudem habe nur ein in Spanien tätiger spanischer Marktteilnehmer eine Steuerbemessungsgrundlage in Spanien und könne von der Wertminderung profitieren. Daher könnten in der Praxis nur in Spanien ansässige Unternehmen mit beträchtlicher spanischer Steuerbemessungsgrundlage von der Regelung profitieren, da der potenzielle Nutzen vom Umfang des Spaniengeschäfts und nicht vom Umfang des Erwerbs abhängig sei. Wenngleich Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf alle in Spanien niedergelassenen Marktteilnehmer abziele, könne in der Praxis nur eine begrenzte und bestimmbare Anzahl von Unternehmen mit spanischer Steuerbemessungsgrundlage, die in dem jeweiligen Steuerjahr im Ausland Beteiligungen erwerben und deren Steuerbemessungsgrundlage für den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ausreicht, Jahr für Jahr von der Maßnahme profitieren. Infolgedessen bewirke die Maßnahme in der Praxis eine unterschiedliche steuerliche Behandlung, auch in Bezug auf spanische Marktteilnehmer, die sich dahingehend in derselben Situation befinden, dass sie im Ausland Beteiligungen erwerben. (85) Die beiden anderen Beteiligten machen geltend, dass sie keinerlei objektive oder horizontale Kriterien oder Voraussetzungen haben feststellen können, die die streitige Maßnahme rechtfertigen würden. Im Gegenteil, sie sind der Meinung, dass der streitigen Maßnahme die Absicht zugrunde liege, bestimmten spanischen Marktteilnehmern einen Vorteil zu verschaffen. Ferner müssten, wenn die streitige Maßnahme fester Bestandteil des spanischen Steuersystems ist, auch die vor diesem Datum erworbenen ausländischen Beteiligungen von der Maßnahme profitieren können, was nicht der Fall sei, da der Steuerabzug nur auf nach dem 1.1.2002 erworbene Beteiligungen anwendbar sei. (86) Angesichts der vorstehenden Erwägungen und der Politik der Kommission (37) sei die streitige Maßnahme als selektiv zu betrachten. B.1.3. Die streitige Maßnahme verfälscht den Wettbewerb und beeinträchtigt den Handel in der Union (87) Die streitige Maßnahme habe eindeutig diskriminierenden Charakter, da sie den spanischen Marktteilnehmern einen eindeutigen steuerlichen und finanziellen Vorteil verschaffe, den ausländische Marktteilnehmer nicht nutzen könnten. Bei Auktionen oder anderen wettbewerblichen Verfahren zum Erwerb eines Unternehmens mache ein derartiger Vorteil einen erheblichen Unterschied aus. (88) Angebote für den Erwerb einer Beteiligung umfassten in der Regel einen Aufschlag auf den Preis der Anteile des Zielunternehmens, der in nahezu allen Fällen zum Entstehen eines finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts führe. Die Finanzpresse habe wiederholt über große Übernahmen durch spanische Unternehmen und über die infolge der spanischen Steuervorschriften zur Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes erzielten steuerlichen Gewinne berichtet. Bei einem dieser Beteiligungserwerbe, der durch eine Investitionsbank getätigt wurde, sei errechnet worden, dass der aus Artikel 12 Absatz 5 TRLIS resultierende steuerliche Gewinn 1,7 Mrd. EUR, das heißt 6,7 % des Angebotspreises, betragen habe. Einem anderen Bericht sei zu entnehmen, dass der spanische Käufer ein Angebot habe vorlegen können, das rund 15 % über dem der nichtspanischen Wettbewerber gelegen habe. (89) Die streitige Maßnahme scheine auch eine bestimmte Ausfuhrtätigkeit spanischer Unternehmen zu begünstigen (Förderung der Ausfuhr zum Erwerb ausländischer Beteiligungen), was der einschlägigen Politik der Kommission (38) zuwiderlaufe. B.1.4. Bei der streitigen Maßnahme kommen staatliche Mittel zum Einsatz (90) Die streitige Maßnahme komme Unternehmen zugute, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen, und versetze sie in die Lage, ihre Steuerbemessungsgrundlage und damit die Höhe der Steuern, die sie ohne die Maßnahme in einem bestimmten Steuerjahr hätten zahlen müssen, zu verringern. Somit verschaffe die Maßnahme den Unternehmen einen finanziellen Vorteil, dessen Kosten direkt aus dem Haushalt des betroffenen Mitgliedstaats finanziert würden. VI. ANTWORT SPANIENS AUF DIE STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN (91) Spanien macht geltend, dass die große Mehrheit der von Beteiligten eingegangenen Stellungnahmen seinen Standpunkt unterstütze. Nur die beiden anderen Beteiligten hätten erklärt, dass die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstelle, während alle übrigen zu dem Schluss gekommen seien, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV sei. Andernfalls hätten weniger Marktteilnehmer Stellungnahmen übermittelt. Darüber hinaus zeige die große Bandbreite der Tätigkeiten und der Größe der Beteiligten den allgemeinen Charakter der streitigen Maßnahme. (92) Was den Ausnahmecharakter der streitigen Maßnahme betrifft, so lehnt Spanien diese Bezeichnung angesichts des gemeinsamen Merkmals der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes und des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes nach den spanischen Rechnungslegungsvorschriften ab (39). Zudem sei der steuerliche Abzug der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nach Artikel 11 Absatz 4 und Artikel 89 Absatz 3 TRLIS beim spanischen Körperschaftsteuersystem die allgemeine Regel. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS entspreche dieser Logik. Artikel 12 Absatz 3 TRLIS könne nicht als allgemeine Regel für die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bezeichnet werden, da er sich auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beteiligungen an nicht börsennotierten Unternehmen beziehe. Diese Bestimmung beziehe sich auf die Wertminderung des theoretischen Buchwertes und nicht auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert. Artikel 12 Absätze 3 und 5 TRLIS seien zwei einander ergänzende allgemeine Vorschriften: Gegenstand von Absatz 3 sei die durch negative Ergebnisse des Zielunternehmens bedingte Wertminderung, während sich Absatz 5 lediglich auf den steuerlichen Abzug des Teils der Wertminderung beziehe, der durch die Wertminderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedingt sei. Schließlich sei der Umstand, dass es in keinem anderen Mitgliedstaat eine mit der streitigen Maßnahme vergleichbare Maßnahme gebe, nicht relevant, da die Steuersysteme in der Union nicht harmonisiert seien. (93) Was den selektiven Charakter der streitigen Maßnahme betrifft, so sei die zum Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004 (40) hergestellte Parallele nicht zutreffend, da die Kommission in der fraglichen Sache das Profil des Begünstigten eindeutig definiert habe, während dies im vorliegenden Fall nicht möglich gewesen sei. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlange keinerlei Zusammenhang zwischen dem Erwerb einer Beteiligung und der Ausfuhr von Gütern und Dienstleistungen. Daher führe die streitige Maßnahme nicht zu einer Zunahme der Ausfuhr spanischer Güter oder Dienstleistungen. Der Umstand, dass diese nicht selektive Maßnahme nicht auf inländische Vorgänge anwendbar sei, tue ihrem allgemeinen Charakter keinen Abbruch. Das letztliche Ziel der streitigen Maßnahme stimme mit dem der Richtlinie über die grenzüberschreitende Besteuerung überein und bestehe darin, zu gewährleisten, dass Investitionsentscheidungen auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen und nicht auf der Grundlage steuerlicher Kriterien getroffen werden. Da Unternehmensverschmelzungen durch Erwerb von Beteiligungen im Inland, nicht aber im Ausland durchgeführt werden könnten, sei die unterschiedliche Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge nicht nur rechtlich gerechtfertigt, um die Neutralität des Steuersystems zu gewährleisten, sondern auch notwendig. (94) Im Hinblick auf die mutmaßliche Verfälschung des Wettbewerbs durch die streitige Maßnahme erinnert Spanien daran, dass jeder Steuerabzug, der die Betriebskosten eines Unternehmens verringere, die Wettbewerbsfähigkeit des Begünstigten steigere. Diese Aussage sei jedoch nicht relevant, da die streitige Maßnahme eine allgemeine Maßnahme sei. Die einzelnen in den Mitgliedstaaten angewandten Steuersätze, die sich auf die Wettbewerbsfähigkeit der gebietsansässigen Unternehmen auswirken, fielen nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften. Zudem sei nicht erwiesen, dass die streitige Maßnahme den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtige. Ferner führe die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nicht notwendigerweise zu einer Erhöhung des von einem Wettbewerber gebotenen Preises. (95) Im Hinblick auf die Vereinbarkeit der streitigen Maßnahme mit dem Binnenmarkt ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nach Auffassung Spaniens geeignet und angemessen, um ein Marktversagen zu beheben, da er ein Steuersystem schafft, das nationale und grenzüberschreitende Vorgänge gleich behandelt und die Entwicklung gesamteuropäischer Unternehmen begünstigt. VII. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG (96) Um festzustellen, ob eine Maßnahme eine Beihilfe darstellt, hat die die Kommission zu prüfen, ob sie die Voraussetzungen in Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt. Darin heißt es: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“ Auf der Grundlage des zitierten Absatzes prüft die Kommission nachstehend, ob die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt. A. Selektivität und Vorteilcharakter der Massnahme (97) Eine Maßnahme gilt als staatliche Beihilfe, wenn sie in dem Sinne spezifisch oder selektiv ist, dass sie bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt. (98) In der Kommissionsmitteilung (41) heißt es: „Wesentlich für die Anwendung des Artikels 92 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV] auf eine steuerliche Maßnahme ist also vor allem, dass diese Maßnahme eine Ausnahme von der Anwendung des allgemein geltenden Steuersystems zugunsten bestimmter Unternehmen eines Mitgliedstaats darstellt. Demnach muss also zuerst festgestellt werden, welche allgemeine Regelung gilt. Anschließend muss geprüft werden, ob die Ausnahme oder die systeminternen Differenzierungen ‚durch die Natur oder den inneren Aufbau‘ des Steuersystems gerechtfertigt sind, das heißt, ob sie sich also unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Steuersystems des betreffenden Mitgliedstaats ergeben.“ (99) In der Rechtsprechung des Gerichtshofs (42) heißt es: „Zur Beurteilung des Merkmals der Selektivität, das zum Begriff der staatlichen Beihilfe gehört, verlangt Artikel 87 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV] nach ständiger Rechtsprechung die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“ (43). (100) Zudem hat der Gerichtshof wiederholt festgestellt, dass Artikel 107 Absatz 1 AEUV nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen unterscheidet, sondern diese nach ihren Wirkungen beschreibt (44). Steuerliche Maßnahmen, die keine Anpassung des allgemeinen Systems an besondere Merkmale bestimmter Unternehmen darstellen, sondern als Mittel zur Verbesserung ihrer Wettbewerbsfähigkeit eingeführt wurden, fallen in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV (45). (101) Der Begriff der staatlichen Beihilfe ist somit nicht auf staatliche Maßnahmen anwendbar, die eine unterschiedliche Behandlung der Unternehmen vorsehen, wenn diese auf die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, zu dem sie gehören, zurückzuführen ist. In der Kommissionsmitteilung (46) heißt es: „Manche Modalitäten können schließlich durch objektive Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt sein“. (102) Wie im folgenden Abschnitt ausführlicher dargelegt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme selektiv ist, da sie nur bestimmte Gruppen von Unternehmen, die bestimmte Investitionen im Ausland tätigen, zugute kommt, und dass dieser spezifische Charakter der Regelung nicht durch deren Natur gerechtfertigt ist. Nach Auffassung der Kommission ist die streitige Maßnahme anhand der allgemeinen Vorschriften des Körperschaftssteuersystems und konkret der Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts zu bewerten (vgl. die Erwägungsgründe 48 bis 69). (103) Die Kommission hat auch geprüft, ob die Sachverhaltsannahme, auf die sich Spanien beruft, begründet ist, und ist der Frage nachgegangen, ob es Hindernisse in der Gesetzgebung von Drittländern gibt. Hier muss darauf hingewiesen werden, dass diese Überprüfung keine Anerkennung des Arguments bedeutet, dass solche Hindernisse im vorliegenden Fall eine besondere steuerliche Behandlung rechtfertigen können. Es ist auch nicht das Ziel dieses Beschlusses festzustellen, unter welchen Voraussetzungen der betreffende Mitgliedstaat die Einstufung der streitigen Maßnahme als staatliche Beihilfe vermeiden könnte. (104) Auch bei Zugrundelegung eines anderen Bezugssystems, das sich aus dem von Spanien vorgeschlagenen ableitet, würde die streitige Maßnahme nach Auffassung der Kommission einen selektiven Vorteil darstellen, insbesondere weil es keine unterschiedlichen tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen gibt, die erfüllt sein müssen, um in den verschiedenen Situationen in den Genuss der Bestimmungen über den Geschäfts- oder Firmenwert bzw. den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert bei Auslandsbeteiligungen zu kommen. Die streitige Maßnahme ermöglicht es sogar, den finanziellen Geschäfts- und Firmenwert auch dann separat zu verbuchen und abzuschreiben, wenn der Begünstigte eine Minderheitsbeteiligung von 5 % erwirbt, was deutlich unter den Anforderungen für die Anwendung der allgemeinen Vorschriften über die Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwerts liegt (47). Daher stellt die streitige Maßnahme ungeachtet ihrer Definition eine Ausnahme vom Bezugssystem dar. (105) Abgesehen davon stellte die Kommission weitere Abweichungen zwischen den Anwendungsvoraussetzungen der streitigen Maßnahme und den Bestimmungen des Bezugssystems fest. Tatsächlich werden bei der streitigen Maßnahme Beteiligungserwerbe, die vor dem 1. Januar 2002 erfolgt sind, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung nicht berücksichtigt. Im Fall von Unternehmensverschmelzungen gibt es hingegen keine zeitliche Begrenzung bei der Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass die Verschmelzung aus wirtschaftlich gerechtfertigten Gründen erfolgt ist, um zu vermeiden, dass Verschmelzungen nur wegen der Steuervorteile vorgenommen werden (48); die streitige Maßnahme gewährt hingegen nur Steuervorteile. Spanien hat keine überzeugenden Argumente vorgebracht, die diese Unterschiede rechtfertigen würden, und man kann daher nicht die Auffassung vertreten, dass diese Maßnahme durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt ist. (106) Folglich ist die streitige Maßnahme zu unpräzise und vage, da ihre Inanspruchnahme nicht an das Vorliegen bestimmter, rechtlich abgegrenzter Situationen gebunden ist, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen. Infolgedessen kann die streitige Maßnahme auch in Situationen in Anspruch genommen werden, deren andersartiger Charakter nicht ausreichend aufgezeigt wurde, als dass eine selektive Ausnahme von den allgemeinen Vorschriften zum Geschäfts- oder Firmenwert gerechtfertigt wäre. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme in der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter Kostenarten besteht und in diskriminierender Weise eine breite Kategorie von Transaktionen abdeckt, was nicht durch das Bestehen objekt