2003/27/EG: Entscheidung der Kommission vom 11. Juli 2001 über eine spanische Beihilferegelung in Form einer Steuergutschrift in Höhe von 45 % des Investitionsbetrags zugunsten der Unternehmen in Vizcaya (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2001) 1765) (Text von Bedeutung für den EWR)

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europäischen Länder, die sich um 20 % bewegt. Im Zeitraum 1993-1998 wies die baskische Handelsbilanz danach einen deutlichen Überschuss auf. 1998 wurden für jede 100 ESP, die importiert wurden, 144 ESP exportiert. Kurzum, die baskische Wirtschaft ist sehr offen und stark auf den Export ausgerichtet. Aus diesen Merkmalen der baskischen Wirtschaft ist zu schließen, dass die begünstigten Unternehmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen, die Gegenstand des Handels zwischen den Mitgliedstaaten sein kann. Die Beihilfe stärkt folglich die Position der begünstigten Unternehmen gegenüber der Konkurrenz und beeinträchtigt dadurch den Handel. Darüber hinaus verbessert sie durch die Erhöhung des Nettoergebnisses (Gewinn nach Steuern) die Rentabilität der begünstigten Unternehmen. Auf diese Weise sind sie in der Lage, im Wettbewerb mit anderen Unternehmen mitzuhalten, die keine Steuergutschrift in Anspruch nehmen können, weil sie keine Investition tätigen oder diese den geforderten Mindestbetrag von 2500 Mio. ESP nicht erreicht. (66) Da es sich bei der im vorliegenden Fall geprüften Steuerregelung um allgemeine, abstrakte Vorschriften handelt, kann deren Inzidenz ebenfalls nur allgemein und abstrakt geprüft werden. Es nicht möglich, die Wirkungen auf einen bestimmten Markt, Sektor oder auf ein bestimmtes Produkt konkret festzustellen, wie dies einige Dritte in ihrer Stellungnahme fordern. Diese Auffassung entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des EuGH(23). (67) Zum Einwand, die Beeinträchtigung des Handels müsse von der Kommission anhand eines Vergleichs sämtlicher Steuersysteme geprüft werden, gibt die Kommission zu bedenken, dass die Wettbewerbsverzerrungen, die Gegenstand des Verfahrens gemäß Artikel 87 und 88 EG-Vertrag sind, aus einer Ausnahmeregelung resultieren, die bestimmte steuerpflichtige Unternehmen in Vizcaya begünstigt. Es geht nicht um Wettbewerbsverzerrungen, die durch Unterschiede zwischen den Steuersystemen der Mitgliedstaaten bedingt sind und gegebenenfalls in den Anwendungsbereich der Artikel 93 bis 97 EG-Vertrag fallen. (68) Zum erforderlichen spezifischen Charakter einer staatlichen Beihilfe merkt die Kommission an, dass es sich bei der Steuergutschrift von 45 % insofern um eine spezifische bzw. selektive Maßnahme handelt, als sie bestimmte Unternehmen begünstigt. So kann sie nur von Unternehmen in Anspruch genommen werden, die Investitionen ab 2500 Mio. ESP (15025303 EUR) tätigen. Alle übrigen Unternehmen, die zwar investieren, den Betrag von 2500 Mio. ESP aber nicht erreichen, bleiben von der Beihilferegelung ausgeschlossen. Der objektive Charakter des Investitionsbetrags schließt entgegen der von dritter Seite vorgetragenen Behauptung nicht aus, dass es sich um eine selektive Maßnahme handelt, die eben jene Unternehmen ausschließt, die die betreffenden Voraussetzungen nicht erfuellen. (69) Außerdem handelt es sich bei der Steuergutschrift von 45 % nach Auffassung der Kommission aufgrund der Ermessensbefugnis der Finanzverwaltung um eine spezifische Maßnahme. So kann die Diputación Foral de Vizcaya im vorliegenden Fall die beihilfefähigen Investitionen sowie die Dauer des Investitionsprozesses und der Vorbereitungsphase des Investitionsvorhabens nach eigenem Ermessen bestimmen. In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass die in der Norma Foral verwendeten Begriffe "Investitionsprozess" und "Vorbereitungsphase der Investition" nicht definiert werden. Im Gegensatz zu den "Sachanlageinvestitionen", die in den Bilanzvorschriften(24) und anderen Bestimmungen(25) definiert werden, liegt für die Begriffe "Investitionsprozess" bzw. "Vorbereitungsphase" keine genaue, allgemein anerkannte Definition vor. In Ermangelung einer genauen Definition verfügen die Regionalbehörden somit über einen Ermessenspielraum, wenn sie den genauen Umfang des "Investitionsprozesses" oder der Investition in der "Vorbereitungsphase" im Einzelfall festlegen. (70) Dass sich die Kommission in ihrer Entscheidung 93/337/EWG zur Begründung des spezifischen oder selektiven Charakters der betreffenden Beihilfen nur auf das Kriterium der regionalen und sektoralen Spezifizität beruft, schließt überdies nicht aus, dass die fraglichen Beihilfen auch nach anderen Kriterien als spezifisch einzustufen sind. So braucht nur ein Kriterium erfuellt zu sein, um eine staatliche Beihilfe als selektive oder spezifische Maßnahme einzustufen. Die Kommission braucht daher nicht bei jeder Entscheidung alle Spezifizitätsmerkmale heranzuziehen, um eine staatliche Maßnahme als selektiv beurteilen zu können. Das Argument, die Kommission betrachte die Maßnahme nicht als selektiv, weil sie den erforderlichen Investitionsmindestbetrag nicht als selektiv bezeichnet habe, ist daher nicht haltbar. (71) Zu steuerlichen Maßnahmen anderer Mitgliedstaaten in Form von Steuergutschriften für Investitionen ab einem bestimmten Mindestbetrag, die nach der Argumentation Dritter von der Kommission nicht aufgrund des Schwellenwerts als spezifisch eingestuft worden sind und daher berechtigtes Vertrauen in vergleichbare Steuergutschriften begründen, ist zu sagen, dass sie sich deutlich von der Steuergutschrift von 45 % unterscheiden. Aber auch wenn sich einige dieser Regelungen ähneln sollten und die Kommission nicht darauf reagiert hat, so ist der Schluss, der in einigen Stellungnahmen Dritter hieraus gezogen wurde, im vorliegenden Fall nicht zutreffend. Hierzu sei auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs verwiesen, wonach "ein Verstoß gegen die einem Mitgliedstaat im Zusammenhang mit dem Verbot des Artikels 87 obliegenden Pflichten nicht damit gerechtfertigt werden (kann), dass andere Mitgliedstaaten ihren Pflichten ebenfalls nicht nachgekommen sind. Die Wettbewerbsverzerrungen im innergemeinschaftlichen Handel neutralisieren sich nicht etwa gegenseitig, sondern verstärken sich im Gegenteil und erhöhen damit ihre schädliche Wirkung für den Gemeinsamen Markt"(26). (72) Zu der von dritter Seite vorgebrachten Frage, ob es sich um eine Ermächtigungsnorm oder die direkte Vergabe von Beihilfen handelt, stellt die Kommission fest, dass die Vorschriften, mit denen die Steuergutschrift von 45 % im vorliegenden Fall eingeführt worden ist, als Beihilferegelung einzustufen sind. Es genügt in diesem Zusammenhang, auf die Definition in Artikel 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 hinzuweisen, der zufolge eine Beihilferegelung eine Regelung ist, "wonach Unternehmen, die in der Regelung in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert werden, ohne nähere Durchführungsmaßnahmen Einzelbeihilfen gewährt werden können". Eine solche Beihilferegelung sagt daher, anders als in einigen Stellungnahmen Dritter behauptet wird, nichts über die Ermessensbefugnis bei der Durchführung der Regelung aus. Die Ermessensbefugnis bei der Vergabe der Beihilfen hängt von der konkreten Ausgestaltung der Regelung ab. (73) Zur Begründung der Steuergutschrift von 45 % mit der Natur oder dem inneren Aufbau des Steuersystems weist die Kommission darauf hin, dass es darauf ankommt, ob die betreffenden steuerlichen Maßnahmen den Zielen entsprechen, die dem Steuersystem selbst inhärent sind, oder andere, durchaus legitime Ziele verfolgen, die mit dem Steuersystem jedoch nichts zu tun haben. Sieht man einmal davon ab, dass ein jedes Steuersystem darauf abstellt, die zur Finanzierung der Staatsausgaben nötigen Einnahmen zu gewährleisten, entspricht die Steuergutschrift von 45 % nicht den inhärenten Zielen des spanischen Steuersystems, das unter anderem auf den Grundsätzen der Steuergleichheit und der Steuerprogression aufbaut(27). In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Steuergutschrift von 45 % eine Diskriminierung zugunsten großer und zulasten kleinerer Wirtschaftssubjekte beinhaltet, die nicht durch die innere Logik des Steuersystems gerechtfertigt ist(28). Die Steuergutschrift von 45 % ist also nicht durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt, da sie nicht den dem Steuersystem innewohnenden Grundsätzen entspricht. Die Tatsache, dass die Steuergutschrift von 45 % im Rahmen der Steuerbefugnisse der Provinzbehörden eingeführt worden ist, bedeutet entgegen der von einigen Dritten vorgetragenen Behauptung überdies nicht, dass sie in der Natur des Steuersystems liegt. (74) Außerdem räumen die spanischen Behörden in ihrer Stellungnahme ein, dass die Steuergutschrift von 45 % der Förderung der Wirtschaftstätigkeit dient. Die Maßnahme entspricht somit den industriepolitischen Zielen der baskischen Regierung. In einer Veröffentlichung der baskischen Regierung mit dem Titel "Política Industrial. Marco General de Actividades 1996-1999" heißt es entsprechend: "[...] steuerpolitische Maßnahmen sind für den wirtschaftlichen Fortschritt und zur Förderung von Industrieprojekten, die auf die industrielle Entwicklung des Landes (Baskenlands) setzen, unverzichtbar" (S. 131). Weiter heißt es im Kapitel "Steuerpolitische Instrumente": "[...] mit Hilfe unserer Steuerhoheit (des Baskenlands) können wir zudem nach kreativen, steuerlich 'maßgeschneiderten' Lösungen beispielsweise für vorrangige Projekte suchen oder großen Unternehmen steuerliche Anreize bieten" (S. 133). Die Steuergutschrift von 45 % fügt sich damit in einen industriepolitischen Kontext ein, dessen Ziele dem Steuersystem nicht inhärent sind. (75) Zusammenfassend stellt die Kommission fest, dass die Steuergutschrift von 45 % nach Angaben der spanischen Behörden einem wirtschaftspolitischen Ziel dient und nicht dem Steuersystem innewohnt. Sie ist damit nicht durch die Natur oder Systematik des Steuersystems gerechtfertigt. (76) Das von dritter Seite vorgebrachte Argument, die allgemeine Steuerlast sei im Baskenland höher als im übrigen Spanien, weist die Kommission im vorliegenden Fall erneut als irrelevant zurück, da das Verfahren gegen eine konkrete Maßnahme eingeleitet worden ist und nicht gegen das Steuersystem in den drei baskischen Provinzen. (77) Bei der Steuergutschrift von 45 % handelt es sich folglich nach erster Prüfung um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag und Artikel 61 Absatz 1 EWR-Abkommen, da sie eine Begünstigung darstellt, aus staatlichen Mitteln gewährt wird, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt und den Wettbewerb zugunsten bestimmter Unternehmen verfälscht. VIII. RECHTSWIDRIGKEIT DER STEUERGUTSCHRIFT VON 45 % (78) Da die betreffende Regelung keine Verpflichtung der spanischen Behörden enthält, bei der Vergabe der Beihilfen die für De-minimis-Beihilfen geltenden Bedingungen(29) zu beachten, können die Beihilfen nach Ansicht der Kommission nicht als De-minimis-Beihilfen angesehen werden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass sich die spanischen Behörden im Verfahren zu keiner Zeit darauf berufen haben, die fraglichen Beihilfen seien ganz oder teilweise als De-minimis-Beihilfen einzustufen. Auch können die Beihilfen den De-minimis-Vorgaben nicht folgen, zumal eine Einhaltung der Hoechstgrenze von 100000 EUR nicht garantiert werden kann. Die Beihilfen können überdies nicht als bestehende Beihilfen angesehen werden, da sie die Voraussetzungen in Artikel 1 Buchstabe b) der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 nicht erfuellen. (79) Entgegen der Auffassung einiger Dritter ist die Steuergutschrift von 45 % auch nicht als bestehende Beihilferegelung einzustufen. Begründet wird diese Auffassung damit, dass es bereits vor Einführung der Steuergutschrift von 45 % zwei andere Steuergutschriften gegeben habe. Eine Prüfung der früheren Regelungen zeigt jedoch, dass sich diese von der fraglichen Steuergutschrift von 45 % erheblich unterscheiden. So war im ersten Fall kein Mindestbetrag und im zweiten Fall ein Mindestbetrag von 500 Mio. ESP vorgesehen, der damit merklich unter den bei der heutigen Regelung geltenden 2500 Mio. ESP lag. Nach Artikel 1 Buchstabe c) der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 versteht man unter neuen Beihilfen "alle Beihilfen, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die keine bestehenden Beihilfen sind, einschließlich Änderungen bestehender Beihilfen". Die fragliche Steuergutschrift, die erhebliche Änderungen gegenüber den früheren Regelungen impliziert, stellt daher gemäß Artikel 2 Absatz 1 der genannten Verordnung eine neue Beihilfe dar und ist als solche notifizierungspflichtig, sofern nicht unter Anwendung von Artikel 89 EG-Vertrag(30) etwas anderes festgelegt wurde. Darüber hinaus sind nicht einmal die genannten Regelungen als bestehende Beihilfen zu betrachten, da sie beim Beitritt Spaniens zu den Europäischen Gemeinschaften am 1. Januar 1986 nicht in Kraft waren. Somit ist die genannte Voraussetzung nach Artikel 1 Buchstabe b) Absatz i) der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 nicht erfuellt, wonach die Beihilfen vor dem Beitritt des betreffenden Landes eingeführt worden sein und auch nach dem Beitritt noch gelten müssen. (80) Staatliche Beihilfen, die nicht unter die De-minimis-Regelung fallen und keine bestehenden Beihilfen sind, sind gemäß Artikel 88 Absatz 3 EG-Vertrag und Artikel 62 Absatz 2 EWR-Abkommen anmeldepflichtig. Die spanischen Behörden sind dieser Verpflichtung jedoch nicht nachgekommen, so dass die Kommission die Beihilfen als rechtswidrig ansieht. Die Kommission bedauert, dass die spanischen Behörden es versäumt haben, die fraglichen Beihilfen vor ihrer Einführung anzumelden. (81) Was das von dritter Seite vorgetragene Argument anbelangt, es sei gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verstoßen worden, sieht sich die Kommission gezwungen, dieses Argument zurückzuweisen, da es sich zum einen bei der Steuergutschrift von 45 % nicht um eine bestehende Beihilfe handelt und die Regelung zum anderen nicht gemäß Artikel 88 Absatz 3 EG-Vertrag angemeldet worden ist, so dass die Kommission ihre Vereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt nicht prüfen konnte. Außerdem kann nach Auffassung der Kommission kein begründetes Vertrauen in die Rechtmäßigkeit der Steuergutschrift von 45 % geltend gemacht werden, weil die baskische Steuerregelung, wie einige Dritte anführen, in der erwähnten Entscheidung 93/337/EWG über eine Steuerbeihilferegelung für Investitionen bereits für rechtmäßig erklärt worden sei. So vertrat die Kommission in dieser Entscheidung vielmehr die Auffassung, dass die Steuermaßnahmen staatliche Beihilfen darstellten und somit unter die Beihilfevorschriften der Gemeinschaft (für regionale Beihilfen und Beihilfen an KMU, über die Kumulierung von Beihilfen und für sektorale Beihilfen) fielen. Wäre die Steuergutschrift von 45 % jedoch, wie einige Dritte behaupten, mit der in der Entscheidung von 1993 behandelten Regelung vergleichbar, so hätte sie zum einen als neue Beihilfe angemeldet werden und zum anderen den Vorschriften für Regionalbeihilfen, Beihilfen an KMU, die Kumulierung von Beihilfen und sektoralen Beihilfen genügen müssen. Die Begünstigten können sich bei der Steuergutschrift von 45 % daher weder auf den Vertrauensschutz noch auf die Rechtssicherheit berufen. Zu den Grundsätzen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit ist also festzuhalten, dass die Kommission weder den spanischen Behörden noch anderen gegenüber konkrete Zusagen gemacht hat. Folglich können keine begründeten Erwartungen in die Rechtmäßigkeit und die Vereinbarkeit der fraglichen Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt geltend gemacht werden. Hierzu sei auf folgende Ausführungen des Gerichts erster Instanz verwiesen: "Nach ständiger Rechtsprechung kann sich jeder Wirtschaftsteilnehmer, bei dem ein Gemeinschaftsorgan begründete Erwartungen geweckt hat, auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen [...]. Dagegen kann eine Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes nicht geltend machen, wem die Verwaltung keine bestimmten Zusicherungen gemacht hat"(31). Das Argument, es sei gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verstoßen worden, ist im vorliegenden Fall daher zurückzuweisen. (82) Die Kommission verweist in diesem Zusammenhang auch auf ihre vorgenannte Entscheidung 93/337/EWG, in der sie bestimmte steuerliche Maßnahmen, die 1988 in den Provinzen Álava, Guipúzcoa und Vizcaya eingeführt worden waren, als staatliche Beihilfen gewertet hat. IX. VEREINBARKEIT MIT DEM GEMEINSAMEN MARKT (83) Die Kommission weist zunächst erneut darauf hin, dass die Steuergutschrift von 45 % eine staatliche Beihilfe darstellt. Aufgrund des allgemeinen, abstrakten Gehalts der Beihilferegelung kann die Kommission nicht feststellen, in welchen Verhältnissen sich die Unternehmen befinden, die diese Regelung bereits in Anspruch genommen haben oder noch in Anspruch nehmen werden. Sie kann daher nicht prüfen, wie sich die Regelung konkret auf die Wettbewerbsfähigkeit einzelner Unternehmen auswirkt. In diesem Zusammenhang reicht die Feststellung aus, dass potenziell begünstigte Unternehmen Beihilfen erhalten können, die mit den einschlägigen Richtlinien, Leitlinien und Gemeinschaftsrahmen nicht vereinbar sind. Die Kommission gibt darüber hinaus zu bedenken, dass sie in ihrer Entscheidung zur Einleitung des Verfahrens um Mitteilung aller relevanten Angaben zu den Beihilfen und Begünstigten gebeten hat. Von den spanischen Behörden wurden jedoch keine Angaben erteilt. Aus diesem Grund ist es widersprüchlich, der Kommission, wie in manchen Stellungnahmen Dritter, vorzuhalten, ihre Würdigung sei nicht detailliert genug und gleichzeitig die erbetenen Auskünfte nicht zu erteilen. (84) Mit den staatlichen Beihilfen in Form einer Steuergutschrift von 45 % werden Investitionen ab 2500 Mio. ESP gefördert. In diesem Zusammenhang verweist die Kommission auf Anhang I der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung (98/C 74/06), wonach steuerliche Beihilfen als investitionsgebundene Beihilfen angesehen werden können, wenn die Investition ihre Bemessungsgrundlage ist. Außerdem kann jede steuerliche Beihilfe in diese Kategorie fallen, wenn für sie eine als Prozentsatz der Investition ausgedrückte Hoechstgrenze festgesetzt wird. Bei der Steuergutschrift von 45 % scheinen diese Voraussetzungen zumindest teilweise erfuellt, da zum einen die Investitionskosten die Bemessungsgrundlage darstellen und zum anderen der Beihilfehöchstbetrag auf 45 % der Investition festgesetzt wurde. Nach Auffassung der Kommission ist die fragliche Steuergutschrift von 45 % eine Investitionsbeihilfe, da sie die genannten Kriterien erfuellt. Sie wird daher anhand der Gemeinschaftsvorschriften für Investitionsbeihilfen geprüft. (85) Damit bei einer regionalen Investitionsbeihilfe eine Ausnahmeregelung nach Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe a) oder c) in Anspruch genommen werden kann, muss die betreffende Region nach der Fördergebietskarte für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung als Fördergebiet eingestuft sein. Was die Zulässigkeit von Vizcaya als Fördergebiet angeht, erinnert die Kommission daran, dass dieses Gebiet noch nie für die Ausnahmeregelung des Artikels 87 Absatz 3 Buchstabe a) EG-Vertrag in Betracht gekommen ist, da das Pro-Kopf-BIP(32) des Baskenlands (als Gebiet der NUTS-Ebene II)(33) stets über dem Schwellenwert von 75 % des Gemeinschaftsdurchschnitts lag. Nach den Vorschriften für Regionalbeihilfen(34)(35) greift die Ausnahmeregelung des Artikels 87 Absatz 3 Buchstabe a) EG-Vertrag nur dann, wenn das Gebiet - bezogen auf die NUTS-Ebene II - ein Pro-Kopf-BIP ausweist, das den Schwellenwert von 75 % des Gemeinschaftsdurchschnitts nicht überschreitet. (86) Zur Anwendung der Ausnahmeregelung nach Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe c) EG-Vertrag auf Vizcaya stellt die Kommission fest, dass in der Zeit vom 1. Januar 1997 bis 18. März 2000 nacheinander folgende Fördergebietskarten galten: Erstens die durch Entscheidung(36) vom 26. Juli 1995 eingeführte Fördergebietskarte, die vom 26. September 1995 bis 31. Dezember 1999 in Kraft war. Danach galt Vizcaya als Fördergebiet, in dem Beihilfen zur Förderung der Regionalentwicklung aufgrund der Ausnahmeregelung des Artikels 87 Absatz 3 Buchstabe c) EG-Vertrag mit dem Gemeinsamen Markt für vereinbar zu erklären sind, sofern sie bei Großunternehmen die Hoechstgrenze von 25 % NSÄ nicht überschreiten. Für die Folgejahre verweist die Kommission auf ihre Entscheidung vom 11. April 2000, mit der sie die spanische Fördergebietskarte für Regionalbeihilfen für den Zeitraum 2000-2006 genehmigt hat. Danach gilt die Provinz Vizcaya weiterhin als Fördergebiet, in dem Beihilfen zur Förderung der Regionalentwicklung aufgrund der Ausnahmeregelung des Artikels 87 Absatz 3 Buchstabe c) EG-Vertrag mit dem Gemeinsamen Markt für vereinbar erklärt werden können, sofern sie bei Großunternehmen die Hoechstgrenze von 20 % NSÄ (gegenüber 25 % nach der vorangehenden Fördergebietskarte) nicht überschreiten. (87) Die Kommission weist außerdem darauf hin, dass die Beihilfeintensität bei Investitionsbeihilfen im Falle von KMU(37) nach dem Gemeinschaftsrahmen für Beihilfen an kleine und mittlere Unternehmen(38) den für Großunternehmen geltenden Hoechstsatz um 10 Prozentpunkte übersteigen darf, sofern insgesamt 30 % NSÄ nicht überschritten werden. (88) Zum anderen ist darauf hinzuweisen, dass im Rahmen der Vorschriften über staatliche Investitionsbeihilfen Aufwendungen für Sachinvestitionen beihilfefähig sind, wenn sie der geltenden Gemeinschaftsdefinition der Erstinvestition und der einheitlichen Bemessungsgrundlage entsprechen(39). Alle übrigen Investitionsausgaben, die diesen Definitionen nicht entsprechen, wie z. B. Ersatzinvestitionen oder Investitionen, die nicht in Grundstücke, Gebäude oder Anlagen, fließen, sind hingegen nicht beihilfefähig. Auch wenn die Steuergutschrift von 45 % als Beihilfe an die Durchführung einer Investition in neue Sachanlagen geknüpft ist(40), sind Ersatzinvestitionen(41) und Aufwendungen im Zusammenhang mit dem "Investitionsprozess" sowie "Investitionen in der Vorbereitungsphase" von der Förderung doch nicht ausgeschlossen. Da die beiden Begriffe nicht weiter definiert werden, ist nicht auszuschließen, dass die Steuergutschrift von 45 % nicht nur auf die in der einheitlichen Bemessungsgrundlage enthaltenen Kosten, sondern auch auf Ersatzinvestitionen und andere Aufwendungen angewandt wird, die nicht Bestandteil der Bemessungsgrundlage sind. Nach Einschätzung der Kommission können die fraglichen Beihilfen also für Erstinvestitionen, durchaus aber auch für andere Aufwendungen, wie Investitionskosten, gezahlt werden, was nicht mit den einschlägigen Gemeinschaftsvorschriften vereinbar ist. (89) Außerdem erinnert die Kommission daran, dass bei Beihilfen im Rahmen der Ausnahmeregelung nach Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe c) EG-Vertrag seit Inkrafttreten der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung (98/C 74/06) nicht nur die zitierte Gemeinschaftsdefinition der Erstinvestition und der einheitlichen Bemessungsgrundlage sowie die genannten Größenkriterien, sondern auch weitere Bedingungen erfuellt sein müssen. Die Beihilfen müssen nämlich an bestimmte Auflagen gebunden sein: Der Begünstigte muss mindestens 25 % zur Finanzierung der Investition beitragen (Ziffer 4.2); der Beihilfeantrag muss vor Beginn der Projektausführung gestellt werden (Ziffer 4.2); die betreffende Investition muss während eines Zeitraums von mindestens fünf Jahren erhalten bleiben (Ziffer 4.10); bei einer Kumulierung von Beihilfen dürften die jeweiligen Beihilfehöchstgrenzen nicht überschritten werden (Ziffern 4.18 bis 4.21). (90) Im vorliegenden Fall stellt die Kommission fest, dass die Steuerbeihilfen in Form einer Steuergutschrift von 45 % (vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 1999) weder auf 25 % NSÄ bei Großunternehmen noch auf 30 % NSÄ bei KMU beschränkt waren. Auch nach dem 1. Januar 2000 beschränkten sie sich weder auf 20 % NSÄ bei Großunternehmen noch auf 30 % NSÄ bei KMU. Außerdem entsprechen die beihilfefähigen Kosten nach Auffassung der Kommission insofern nicht in vollem Umfang der erwähnten Definition der einheitlichen Bemessungsgrundlage, als zum einen Ersatzinvestitionen nicht ausgeschloss