Beschluss (EU) 2019/1252 der Kommission vom 19. September 2018 über die Steuervorbescheide SA.38945 (2015/C) (ehemals 2015/NN) (ehemals 2014/CP), die McDonald's Europe von Luxemburg erteilt wurden (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 6076) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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23.7.2019 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 195/20 BESCHLUSS (EU) 2019/1252 DER KOMMISSION vom 19. September 2018 über die Steuervorbescheide SA.38945 (2015/C) (ehemals 2015/NN) (ehemals 2014/CP), die McDonald's Europe von Luxemburg erteilt wurden (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 6076) (Nur der französische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen, in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Mit Schreiben vom 19. Juni 2013 übermittelte die Kommission dem Großherzogtum Luxemburg ein Auskunftsersuchen, in dem sie um detaillierte Informationen über die Praxis des Landes im Bereich der Steuervorbescheide ersuchte (2). (2) Mit Schreiben vom 24. Juni 2014 folgte ein weiteres Auskunftsersuchen mit der Bitte um Informationen über die Unternehmensgruppe McDonald's. Unter anderem forderte die Kommission Luxemburg auf, alle Steuervorbescheide vorzulegen, die von der luxemburgischen Steuerverwaltung an die Unternehmensgruppe McDonald's erteilt worden waren. (3) Am 4. August 2014 übermittelten die luxemburgischen Behörden ihre Antwort auf das Auskunftsersuchen der Kommission vom 24. Juni 2014. Insbesondere legten die luxemburgischen Behörden zwei an die McD Europe Franchising, S.à.r.l. (im Folgenden „McD Europe“) gerichtete Steuervorbescheide vor: den am 30. März 2009 erteilten Steuervorbescheid (im Folgenden „erster Steuervorbescheid“) und den am 17. September 2009 erteilten Steuervorbescheid (im Folgenden „zweiter Steuervorbescheid“, zusammen „angefochtene Steuervorbescheide“). Außerdem legten die luxemburgischen Behörden eine Reihe anderer Steuervorbescheide vor, die von der luxemburgischen Steuerverwaltung an die Unternehmen der Unternehmensgruppe McDonald's erteilt worden waren (3). (4) In ihrer Antwort vom 4. August 2014 beschrieben die luxemburgischen Behörden zudem, wie in Luxemburg die Erteilung von Steuervorbescheiden gehandhabt wird, und erläuterten, warum die der Unternehmensgruppe McDonald's erteilten Steuervorbescheide ihrer Meinung nach keine staatlichen Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (im Folgenden „AEUV“) darstellen. (5) Mit Schreiben vom 23. März 2015 forderte die Kommission die luxemburgischen Behörden auf, zu den Informationen eines Bündnisses von Gewerkschaften (4) (im Folgenden auch „Bündnis“) über eine staatliche Beihilfe, die McDonald's von den luxemburgischen Steuerbehörden gewährt worden sein sollen, Stellung zu nehmen. (6) Am 23. April 2015 übermittelten die luxemburgischen Behörden ihre Antwort auf das Auskunftsersuchen der Kommission vom 23. März 2015. (7) Mit Schreiben vom 18. Mai 2015 ersuchte die Kommission die luxemburgischen Behörden unter anderem, die von McD Europe seit dem Datum des ersten Steuervorbescheids eingereichten Unterlagen vorzulegen, die auf der Anforderung beruhten, nachzuweisen, dass die Gewinne der US-amerikanischen Franchise-Filiale und der schweizerischen Service-Niederlassung in den Vereinigten Staaten bzw. in der Schweiz ausgewiesen und versteuert werden. (8) Mit Schreiben vom 9. Juni 2015 antworteten die luxemburgischen Behörden auf diese Ersuchen und teilten unter Vorlage der entsprechenden Dokumente mit, dass die US-amerikanische Franchise-Filiale von McD Europe im Jahr 2014 einer Steuerprüfung durch den Internal Revenue Service (Bundessteuerbehörde der USA, im Folgenden „IRS“) unterzogen worden war, die sich auf die Steuerjahre 2009 und 2010 bezog, und dass der IRS bestätigt habe, dass keine Änderungen an den von der US-amerikanischen Franchise-Filiale von McD Europe in den Vereinigten Staaten eingereichten Steuererklärungen vorgenommen werden mussten. (9) Am 3. Dezember 2015 erließ die Kommission den Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV im Hinblick auf die angefochtenen Steuervorbescheide mit der Begründung, dass es sich bei diesen Vorbescheiden möglicherweise um staatliche Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt werden könnten (im Folgenden „Einleitungsbeschluss“). (10) Die luxemburgischen Behörden gaben mit Schreiben vom 4. Februar 2016 ihre Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss ab. (11) Der Einleitungsbeschluss wurde am 15. Juli 2016 im Amtsblatt der Europäischen Union (5) veröffentlicht. Die Kommission forderte die Beteiligten auf, zu der Maßnahme Stellung zu nehmen. Das Bündnis von Gewerkschaften übermittelte mit Schreiben vom 5. August 2016 seine Stellungnahme. Mit Schreiben vom 9. August 2016 ging die Stellungnahme von McDonald's bei der Kommission ein. (12) Mit Schreiben vom 30. September 2016 übermittelten die luxemburgischen Behörden ihre Stellungnahme zu den bei der Kommission eingereichten Anmerkungen Dritter zum Einleitungsbeschluss. (13) Mit Schreiben vom 23. November 2016 ersuchte die Kommission die luxemburgischen Behörden um ergänzende Auskünfte. (14) Die luxemburgischen Behörden beantworteten dieses Auskunftsersuchen am 14. Dezember 2016 und am 12. Januar 2017. 2. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER BEIHILFEMAẞNAHME 2.1. Beschreibung des Begünstigten (15) Die McDonald's Corporation ist eine in Delaware eingetragene Aktiengesellschaft mit Sitz in Oak Brook, Illinois, USA, die an der New Yorker Börse notiert ist. Sie wurde am 21. Dezember 1964 gegründet und betreibt McDonald's-Restaurants und Franchise-Filialen, die lokal relevante Speisen und Getränke anbieten (6). (16) Zu den Segmenten des Unternehmens gehören die USA, führende internationale Märkte (Australien, Kanada, Frankreich, Deutschland und Vereinigtes Königreich), wachstumsstarke Märkte (China, Italien, Korea, Polen, Russland, Spanien, Schweiz und Niederlande) sowie „Foundational Markets & Corporate“ (Gründungsmärkte & Corporate) (7). Von den 37 241 Restaurants in mehr als 100 Ländern sind rund 34 108 Franchise-Filialen und 3 133 werden von McDonald's betrieben (8). Zum Zeitpunkt der angefochtenen Steuervorbescheide wurden von den weltweit 31 677 McDonald's-Restaurants 21 183 von Franchisenehmern, 3 855 von verbundenen Unternehmen und 6 639 von der McDonald's Corporation und ihren Tochtergesellschaften betrieben (9). Die McDonald's Corporation ist daher in erster Linie ein Franchisegeber — über 80 % der McDonald's-Restaurants sind im Besitz und werden von unabhängigen Franchisenehmern betrieben (10). Im Jahr 2017 zählte die McDonald's Corporation rund 400 Tochtergesellschaften und 235 000 Mitarbeiter. (17) Im Jahr 2017 verzeichnete McDonald's einen Gesamtumsatz in Höhe von 22,8 Mrd. USD, wovon 12,7 Mrd. USD vom Unternehmen selbst und 10,1 Mrd. USD von Franchise-Filialen erzielt worden waren. Zum Zeitpunkt der angefochtenen Steuervorbescheide belief sich der Gesamtumsatz von McDonald's auf 26,216 Mrd. USD und das Unternehmen betrieb 32 478 Restaurants (11). (18) Vom gesamten unternehmenseigenen Umsatz entfallen 3,260 Mrd. USD auf die USA, 4,080 Mrd. USD auf führende internationale Märkte (12), 4,592 Mrd. USD auf wachstumsstarke Märkte (13) und 0,787 Mrd. USD auf das Segment „Foundational Markets & Corporate“ (Gründungsmärkte & Corporate) (14). (19) Außerhalb der Vereinigten Staaten vergeben die McDonald's Corporation und ihre US-amerikanische Schwestergesellschaft McDonald's International Property Company (im Folgenden „MIPCO“) Lizenzen für das Recht, McDonald's-Restaurants in jedem einzelnen Markt zu entwickeln und zu betreiben, und zwar an Unternehmen, die in den meisten wichtigen Märkten direkte oder indirekte Tochtergesellschaften der McDonald's Corporation sind. (20) Nach den Angaben der luxemburgischen Behörden kontrollierte die Unternehmensgruppe McDonald's zum Dezember 2013 fünf Unternehmen in Luxemburg: i) McD Europe, ii) McD Europe Holdings S.à.r.l., iii) Luxembourg McD Investments S.à.r.l., iv) Lux MC Holdings S.à.r.l. und v) McD Luxembourg Holdings S.à.r.l.. (21) McD Europe Holding S.à.r.l., Luxemburg McD Investments S.à.r.l. und Lux MC Holdings S.à.r.l. hielten Anteile an anderen Tochtergesellschaften von McDonald's in Europa und in den Vereinigten Staaten, während McD Luxembourg Holdings S.à.r.l. als Instrument für den Abschluss eines zentralisierten Cash-Managementvertrags mit einer Bank fungierte. Luxemburg McD Investments S.à.r.l. hielt zudem Anteile an dem US-amerikanischen Unternehmen Golden Arches UK LLC, bei dem es sich um eine in Delaware eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung handelt. (22) Im Mittelpunkt der Untersuchung der Kommission und des vorliegenden Beschlusses steht die McD Europe, die zum Zeitpunkt der Erteilung der angefochtenen Steuervorbescheide ihren steuerlichen Sitz in Luxemburg hatte und über eine US-amerikanische Franchise-Filiale und eine schweizerische Service-Niederlassung verfügte. Wie im ersten und zweiten Antrag auf einen Steuervorbescheid erläutert, hat McD Europe bestimmte bereits bestehende und zukünftige Franchiserechte der McDonald's Corporation und der MIPCO eingekauft. In der Folge hat McD Europe das wirtschaftliche Eigentum an einer Reihe von immateriellen Franchiserechten (im Folgenden „Franchiserechte“) erworben (15). Anschließend hat McD Europe die Franchiserechte sowie die vertraglichen Verpflichtungen auf seine US-amerikanische Franchise-Filiale übertragen. Alle zuvor von der McDonald's Corporation vereinnahmten Franchisegebühren wurden daraufhin von McD Europe über ihre US-amerikanische Franchise-Filiale mit Sitz in Oak Brook, Illinois eingezogen. Die schweizerische Service-Niederlassung mit Sitz in Genf vergab Lizenzen für die Franchiserechte an Franchisegeber in verschiedenen europäischen Ländern und erbrachte verschiedene Dienstleistungen im Zusammenhang mit den Franchiserechten. Im Gegenzug für diese Dienstleistungen zahlte die US-amerikanische Franchise-Filiale der schweizerischen Service-Niederlassung eine Servicegebühr, die der Höhe der Kosten der schweizerischen Service-Niederlassung zuzüglich eines Aufschlags entsprach. Zum Zeitpunkt der angefochtenen Steuervorbescheide waren in der schweizerischen Service-Niederlassung [0–10] Mitarbeiter beschäftigt, die [0–10] Vollzeitbeschäftigte vertraten. McD Europe und die US-amerikanische Franchise-Filiale hatten keine Mitarbeiter. Im Jahr 2014 zählte die McD Europe [0–10] Vollzeitbeschäftigte, die schweizerische Service-Niederlassung [10–20] Vollzeitbeschäftigte und die US-amerikanische Franchise-Filiale null Beschäftigte. (23) Im Jahr 2015 kündigte McDonald's eine umfassende Neuorganisation seines Geschäfts an, wobei Länder auf der ganzen Welt nach gemeinsamen Marktmerkmalen statt nach geografischer Nähe zusammengefasst wurden. Im Dezember 2016 gab McDonald's seine Entscheidung bekannt, eine neue integrierte internationale Holdingstruktur zu schaffen, um sich an die neue Geschäftsstruktur anzupassen und diese zu unterstützen. (24) Dies führte zur Schaffung einer einheitlichen Struktur mit Sitz im Vereinigten Königreich, die für die Lizenzierung der meisten globalen Rechte des geistigen Eigentums des Unternehmens außerhalb der Vereinigten Staaten verantwortlich ist. Sie besteht aus diversen im Vereinigten Königreich eingetragenen und ansässigen Unternehmen sowie US-amerikanischen Unternehmen, die ihren Sitz weiterhin in den USA haben. Diese US-amerikanischen Unternehmen sind auch im Vereinigten Königreich steuerpflichtig. Diese Änderung führte zur Einstellung der Aktivitäten des Unternehmens in Genf. Das andere Schweizer Büro des Unternehmens bleibt offen, und das Büro in Luxemburg ist weiterhin für die Restaurants in Luxemburg verantwortlich (16). 2.2. Die angefochtenen Steuervorbescheide (25) Der vorliegende Beschluss betrifft zwei Steuervorbescheide der luxemburgischen Steuerverwaltung an McD Europe aus dem Jahr 2009: den ersten Steuervorbescheid und den zweiten Steuervorbescheid, die sich beide auf die Steuerpflichtigeneigenschaft von McD Europe in Luxemburg beziehen. (26) Der erste Steuervorbescheid wurde von der luxemburgischen Steuerverwaltung am 30. März 2009 auf Antrag von McDonald's vom 11. Februar 2009 hin erteilt und durch weitere am 10. März 2009 eingereichte Unterlagen ergänzt. In der Folge dieses ersten Steuervorbescheids reichte der Steuerberater von McD Europe (im Folgenden „Steuerberater“) am 27. Juli 2009 einen zweiten Antrag bei der luxemburgischen Steuerverwaltung ein. Auf diesen zweiten Antrag hin erging am 17. September 2009 der zweite Steuervorbescheid. 2.2.1. Der erste Steuervorbescheid 2.2.1.1. Unternehmensstruktur von McDonald's, wie sie im ersten Antrag auf einen Steuervorbescheid beschrieben ist (27) Im ersten Antrag von McDonald's auf einen Steuervorbescheid vom 11. Februar 2009 wird die Struktur der Unternehmensgruppe McDonald's sowie ihre Präsenz in Luxemburg beschrieben. Ferner wird die Neustrukturierung der Franchiserechte der McDonald's Corporation und der beiden Filialen von McD Europe in den USA bzw. der Schweiz beschrieben. Darüber hinaus werden die steuerlichen Folgen dieser Umstrukturierung für Luxemburg auf der Grundlage der Anwendung der luxemburgischen Steuergesetzgebung und des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA (17) dargelegt. (28) Insbesondere wird in dem Antrag auf einen Steuervorbescheid beschrieben, dass McD Europe zur Zentralisierung der Aufsicht und Verwaltung der europäischen Franchiserechte innerhalb von McD Europe mit der McDonald's Corporation und der MIPCO ein „Buy-in Agreement“ (Vereinbarung über die Zahlung einer Eintrittsgebühr) und ein „Qualified Cost Sharing Arrangement“ (Kostenteilungsvereinbarung, die vordefinierte Kriterien erfüllt, im Folgenden „QCS-Vereinbarung) abgeschlossen hat. Im Rahmen des “Buy-in Agreement“ hat McD Europe bestimmte bereits bestehende und zukünftige Franchiserechte der McDonald's Corporation und der MIPCO eingekauft (18) und in der Folge das wirtschaftliche Eigentum an diesen Rechten erworben. Anschließend hat McD Europe die Franchiserechte sowie die vertraglichen Verpflichtungen gemäß einer Erklärung zwischen beiden Parteien auf seine US-amerikanische Franchise-Filiale übertragen. Alle zuvor von der McDonald's Corporation vereinnahmten Franchisegebühren sollten daraufhin von McD Europe über ihre US-amerikanische Franchise-Filiale eingezogen werden. Schließlich sollten gemäß dem ersten Antrag auf einen Steuervorbescheid alle notwendigen Schritte im Zusammenhang mit der Neustrukturierung der Franchiserechte für die Region Europa bis spätestens 1. März 2009 umgesetzt sein. (29) Gemäß dem ersten Antrag auf einen Steuervorbescheid hat die US-amerikanische Franchise-Filiale von McD Europe ihren Sitz in Oak Brook, Illinois, Vereinigte Staaten von Amerika. Diese Branche übernimmt verschiedene wirtschaftliche Risiken im Zusammenhang mit der Entwicklung der Franchiserechte und trägt die damit verbundenen Kosten. Durch die Übernahme dieser Kosten beteiligt sich die US-amerikanische Franchise-Filiale gemäß dem Antrag auf einen Steuervorbescheid effektiv an der mit der McDonald's Corporation und der MIPCO geschlossenen QCS-Vereinbarung. Die damit verbundenen Aktivitäten der McDonald's Corporation (oder ihrer Schwesterunternehmen), die von der US-amerikanischen Franchise-Filiale vergütet werden, werden von Mitarbeitern der McDonald's Corporation verwaltet und durchgeführt. (30) Die US-amerikanische Franchise-Filiale ist in den Vereinigten Staaten tätig und wird von einem in den Vereinigten Staaten ansässigen Filialleiter (19) kontrolliert, der bestimmte Aktivitäten im Zusammenhang mit den Franchiserechten (20) überwacht und von der McDonald's Corporation im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags gegen eine zusätzliche, im Dienstleistungsvertrag festgelegte Gebühr in Teilzeit abbestellt wird. Bei den Managementdienstleistungen der US-amerikanischen Franchise-Filiale handelt es sich um Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Filialleitung (21), für die die US-amerikanische Franchise-Filiale jährlich [10 000–20 000] USD an die McDonald's Corporation zahlt. (31) Gemäß dem ersten Antrag auf einen Steuervorbescheid hat die schweizerische Service-Niederlassung von McD Europe ihren Sitz in Genf, Schweiz. Diese Niederlassung vergibt Lizenzen für die Franchiserechte an Franchisegeber in verschiedenen europäischen Ländern (22) (im Folgenden „Master-Franchisegeber“), erzielt Lizenzeinnahmen von den Master-Franchisegebern und erbringt Dienstleistungen in den Bereichen Management, Unterstützung, Entwicklung sowie andere ähnliche oder damit verbundene Dienstleistungen im Zusammenhang mit den Franchiserechten (23). Im Gegenzug für diese Dienstleistungen zahlt die US-amerikanische Franchise-Filiale der schweizerischen Service-Niederlassung eine Servicegebühr, die der Höhe der Kosten der schweizerischen Service-Niederlassung zuzüglich eines Aufschlags von [0–10] Prozent entspricht (24). (32) Die wichtigsten Personen, die von der schweizerischen Service-Niederlassung beschäftigt, abbestellt oder beauftragt werden, sind Teil des „Key European Management“ (zentrales europäisches Management). Auch wenn die schweizerische Service-Niederlassung die mit diesen Personen verbundenen Kosten, insbesondere die Kosten für Gehälter und Boni, trägt, werden diese Kosten gemäß dem ersten Antrag auf einen Steuervorbescheid letztendlich von der US-amerikanischen Franchise-Filiale durch eine Senkung der von der schweizerischen Service-Niederlassung an die US-amerikanische Franchise-Filiale gezahlten Lizenzgebühren getragen. (33) Schließlich werden die Führungskräfte der in Luxemburg ansässigen McD Europe gemäß dem ersten Antrag auf einen Steuervorbescheid allgemeine und administrative Dienstleistungen sowie andere Unterstützungsdienste erbringen und Geschäftsstrategien festlegen. Für diese Dienstleistungen ist von der US-amerikanischen Franchise-Filiale eine jährliche Gebühr in Höhe von [400 000–500 000] EUR an McD Europe zu zahlen (25). 2.2.1.2. Die steuerlichen Folgen für Luxemburg, wie sie im ersten Antrag auf einen Steuervorbescheid beschrieben sind (34) Nach Ansicht des Steuerberaters sollte McD Europe gemäß Artikel 159 Absatz 1 des Luxemburger Einkommensteuergesetzes als steuerlich in Luxemburg ansässig anzusehen (26). McD Europe unterliege in Luxemburg somit vollständig der Körperschaftsteuerpflicht. Als Unternehmen mit steuerlichem Sitz in Luxemburg profitiere McD Europe jedoch auch von Bestimmungen sämtlicher von Luxemburg geschlossener Doppelbesteuerungsabkommen. (35) Darüber hinaus werde nach Ansicht des Steuerberaters die Tätigkeit der US-amerikanischen Franchise-Filiale gemäß Artikel 5 des zwischen Luxemburg und den USA geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens als in den Vereinigten Staaten ausgeübt angesehen. Folglich seien die von der US-amerikanischen Franchise-Filiale erwirtschafteten Gewinne möglicherweise nur in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig und nach den Artikeln 7 und 25 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA von der luxemburgischen Körperschaftsteuer befreit. (36) Ebenso gelten nach Angaben des Steuerberaters die von der schweizerischen Service-Niederlassung ausgeübten Tätigkeiten, d. h. die Unterlizenzierung der Franchiserechte an die Master-Franchisegeber, gemäß Artikel 5 des zwischen Luxemburg und der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens als in der Schweiz durchgeführt (27). Folglich seien die von der schweizerischen Service-Niederlassung erwirtschafteten Gewinne nur in der Schweiz steuerpflichtig und nach den Artikeln 7 und 25 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und der Schweiz von der luxemburgischen Körperschaftsteuer befreit. (37) Der erste Antrag auf einen Steuervorbescheid schließt mit der Aufforderung an die luxemburgische Steuerverwaltung, ihre Zustimmung zur Auslegung der steuerlichen Folgen der im Antrag beschriebenen Transaktionen für Luxemburg durch den Steuerberater zu bestätigen. 2.2.1.3. Bestätigung der luxemburgischen Steuerverwaltung (38) Mit Schreiben vom 30. März 2009 (erster Steuervorbescheid) bestätigte die luxemburgische Steuerverwaltung, dass McD Europe als steuerlich in Luxemburg ansässig anzusehen ist und somit von den derzeit geltenden Doppelbesteuerungsabkommen Luxemburgs profitieren kann. Darüber hinaus bestätigte die luxemburgische Steuerverwaltung, dass die schweizerische Service-Niederlassung und die US-amerikanische Franchise-Filiale in Anbetracht der im ersten Antrag auf einen Steuervorbescheid dargelegten Erläuterungen als Betriebsstätten anzusehen sind. Die luxemburgische Steuerverwaltung akzeptiert daher, dass die der schweizerischen Niederlassung und der US-amerikanischen Filiale zuzurechnenden Gewinne von McD Europe in der Schweiz bzw. den USA steuerpflichtig und in Luxemburg steuerbefreit sind. Im ersten Steuervorbescheid wird folgender Schluss gezogen: „Um in den Genuss dieser Befreiungen in Luxemburg zu kommen, muss das Unternehmen [McD Europe] jährlich den Nachweis erbringen, dass diese Gewinne in der Schweiz bzw. in den Vereinigten Staaten deklariert werden und dort steuerpflichtig sind“ (28). 2.2.2. Der zweite Steuervorbescheid 2.2.2.1. Der zweite Antrag auf einen Steuervorbescheid (39) In Reaktion auf den ersten Steuervorbescheid hat der Steuerberater der luxemburgischen Steuerverwaltung eine detaillierte Analyse dahingehend vorgelegt, ob die US-amerikanische Franchise-Filiale in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig ist und ob sie aus US-amerikanischer Sicht als Betriebsstätte gilt. (40) Im Hinblick auf die Frage, ob das Einkommen der US-amerikanischen Franchise-Filiale in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig ist, legt der Steuerberater dar, dass ein ausländisches Unternehmen (in diesem Fall McD Europe) nur dann in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig ist, wenn es seine Geschäftstätigkeit in den Vereinigten Staaten ausübt. Dies ist der Fall, wenn davon ausgegangen werden kann, dass das ausländische Unternehmen über Einkommen verfügt, das in tatsächlichem Zusammenhang mit einer gewerblichen oder industriellen Tätigkeit steht, die in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig ist. Der Steuerberater vertritt folgende Auffassung: „… damit das Einkommen eines ausländischen Unternehmens in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig ist, müsste es eine Geschäftstätigkeit in den Vereinigten Staaten ausüben und Einkommen erzielen, das in tatsächlichem Zusammenhang mit dieser Tätigkeit steht.“ Der Steuerberater führt weiter an, dass die in den Vereinigten Staaten ausgeübten Aktivitäten nicht als in den USA durchgeführte gewerbliche oder industrielle Tätigkeit angesehen werden könne: „Auch wenn die Filiale a) die Franchiserechte für die Region Europa besitzt, b) verschiedene wirtschaftliche Risiken im Zusammenhang mit der Entwicklung und Wahrung der erworbenen Franchiserechte übernimmt und c) bestimmte Aktivitäten im Zusammenhang mit den Franchiserechten ausübt, ist die McDonald's-Organisation als Ganzes der Auffassung, dass die primäre Geschäftstätigkeit von anderen Mitgliedern der Unternehmensgruppe ausgeübt wird und dass die Aktivitäten der Filiale nicht als in den USA durchgeführte gewerbliche oder industrielle Tätigkeit angesehen werden können“ (29). (41) Was die Frage betrifft, ob die US-amerikanische Franchise-Filiale aus US-amerikanischer Sicht eine Betriebsstätte im Sinne von Artikel 5 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA darstellt, erklärt der Steuerberater:, dass „zur Feststellung, ob ein Unternehmen tatsächlich über eine Betriebsstätte [im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA] verfügt, das US-amerika