Veräußerungsgewinne: Lange Haltedauer sichert keine früheren Steuervergünstigungen

Redaktioneller Kernsatz

Das Bundesverfassungsgericht hat eine Verfassungsbeschwerde gegen die Besteuerung zweier im Jahr 2012 realisierter Beteiligungsveräußerungen nicht zur Entscheidung angenommen. Die Beschwerdeführerin wollte den Wertzuwachs nach den während der jeweiligen Haltedauer geltenden günstigeren Steuerregeln aufteilen. Darauf bestand im entschiedenen Fall kein verfassungsrechtlicher Anspruch. Zwar können Änderungen der Besteuerungsmodalitäten eine unechte Rückwirkung darstellen, soweit sie früher entstandene Wertsteigerungen erfassen. Bei den durchgehend steuerlich erfassten Beteiligungen war diese Rückanknüpfung jedoch gerechtfertigt. Die bloße Erwartung, frühere Tarifvorteile oder Teilfreistellungen dauerhaft nutzen zu können, begründete hier kein besonders geschütztes Vertrauen.

Redaktionelle Zusammenfassung · 826 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Das Bundesverfassungsgericht hat eine Verfassungsbeschwerde gegen die Besteuerung zweier im Jahr 2012 realisierter Beteiligungsveräußerungen nicht zur Entscheidung angenommen. Die Beschwerdeführerin wollte den Wertzuwachs nach den während der jeweiligen Haltedauer geltenden günstigeren Steuerregeln aufteilen. Darauf bestand im entschiedenen Fall kein verfassungsrechtlicher Anspruch. Zwar können Änderungen der Besteuerungsmodalitäten eine unechte Rückwirkung darstellen, soweit sie früher entstandene Wertsteigerungen erfassen. Bei den durchgehend steuerlich erfassten Beteiligungen war diese Rückanknüpfung jedoch gerechtfertigt. Die bloße Erwartung, frühere Tarifvorteile oder Teilfreistellungen dauerhaft nutzen zu können, begründete hier kein besonders geschütztes Vertrauen.

Der verstorbene Ehemann der Beschwerdeführerin war seit 1968 an einer Personengesellschaft beteiligt. Außerdem hielt er seit 1999 ein Drittel der Anteile an einer ausländischen Aktiengesellschaft in seinem Privatvermögen. Beide Gesellschaften unterhielten eine Betriebsstätte in Deutschland. Im Dezember 2012 schied er gegen eine Abfindung von 40 Millionen Euro aus der Personengesellschaft aus und veräußerte die Aktien für rund 22,6 Millionen Euro. Die Höhe der Veräußerungsgewinne war nicht streitig. Umstritten war vielmehr, welche historischen steuerlichen Vergünstigungen bei der Besteuerung berücksichtigt werden mussten.

Für die Kapitalgesellschaftsbeteiligung verlangte der Steuerpflichtige eine zeitanteilige Aufteilung zwischen Halbeinkünfte- und Teileinkünfteverfahren. Der auf frühere Jahre entfallende Wertzuwachs sollte nach seiner Auffassung weiterhin nur zur Hälfte steuerpflichtig sein, während die spätere Rechtslage 60 Prozent des Gewinns erfasste. Für den Mitunternehmeranteil wollte er die über Jahrzehnte angesammelten Wertzuwächse den jeweiligen Jahren zuordnen und mit den damals geltenden Fassungen der Tarifermäßigung nach § 34 EStG besteuern. Das Finanzamt stellte dagegen auf die im Veräußerungsjahr 2012 geltenden Regelungen ab. Einspruch, Klage und Nichtzulassungsbeschwerde hatten keinen Erfolg.

Nach dem Tod ihres Ehemanns führte die Beschwerdeführerin das Verfahren als Gesamtrechtsnachfolgerin weiter. Sie berief sich auf den rechtsstaatlichen Vertrauensschutz sowie auf den Gleichheitssatz und das Prinzip der Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit. Bereits entstandene Wertsteigerungen seien nach ihrer Auffassung eine geschützte Vermögensposition, die durch spätere Verschärfungen nicht entwertet werden dürfe. Die Kammer hielt die Verfassungsbeschwerde für zulässig und hinreichend begründet vorgetragen. Sie verneinte jedoch eine Grundrechtsverletzung. Die Nichtannahme beruhte deshalb auf fehlender Erfolgsaussicht in der Sache und nicht auf einem bloßen formellen Begründungsmangel.

Das Gericht unterschied zwischen echter und unechter Rückwirkung. Eine echte Rückwirkung betrifft grundsätzlich bereits abgeschlossene Tatbestände und ist regelmäßig unzulässig. Eine unechte Rückwirkung liegt dagegen vor, wenn künftige Rechtsfolgen an einen schon begonnenen Sachverhalt anknüpfen. Sie ist nicht von vornherein ausgeschlossen, verlangt aber eine verhältnismäßige Abwägung zwischen dem Vertrauen der Betroffenen und den gesetzgeberischen Änderungsgründen. Für Änderungen, die erst künftige Veranlagungszeiträume betreffen, ist zu berücksichtigen, dass das Einkommensteuerrecht typischerweise jahresbezogen geändert wird. Ein dauerhafter Bestand sämtlicher steuerlicher Rahmenbedingungen kann deshalb nicht vorausgesetzt werden.

Anders als der Bundesfinanzhof in seiner Begründung nahm das Bundesverfassungsgericht hier eine unechte Rückwirkung an. Die streitigen Neuregelungen konnten auch Wertsteigerungen erfassen, die vor ihrer Verkündung entstanden waren. Dass die Beteiligungen schon zuvor grundsätzlich steuerbar waren, beseitigt diesen Rückwirkungsbezug nicht. Auch eine Verschärfung der Höhe oder der Modalitäten einer bestehenden Besteuerung kann vertrauensschutzrelevant sein. Die Einordnung als unechte Rückwirkung beantwortet allerdings noch nicht die weitere Frage, ob die Änderung verfassungswidrig ist. Genau diese zweite Prüfung fiel zulasten der Beschwerdeführerin aus.

Für die Schutzwürdigkeit war entscheidend, dass die Wertzuwächse der Beteiligungen durchgehend dem Grunde nach der Besteuerung unterlagen. Der Fall unterschied sich damit von früheren Entscheidungen zur nachträglichen erstmaligen Erfassung zuvor nicht steuerbarer Wertsteigerungen. Dort konnte ein bereits steuerlich freier Vermögensbestand betroffen sein. Hier ging es um die Fortgeltung bestimmter Begünstigungen innerhalb eines grundsätzlich bestehenden Steuerzugriffs. Erwerb und Halten der Beteiligungen begründeten allein noch keinen Anspruch, spätere Veräußerungsgewinne nach sämtlichen historischen Vergünstigungen zu besteuern. Besondere schutzwürdige Dispositionen vor den Rechtsänderungen waren ebenfalls nicht erkennbar.

Die Veräußerungen erfolgten vielmehr Jahre nach den maßgeblichen Gesetzesänderungen. Der Steuerpflichtige konnte die veränderte Rechtslage deshalb bei seiner Verkaufsentscheidung und den Vertragsbedingungen berücksichtigen. Der steuerliche Veräußerungstatbestand wurde erst 2012 verwirklicht. Auch aus dem Gleichheitssatz folgte kein Anspruch auf eine unveränderte künftige Rechtslage oder auf eine Aufteilung des Gewinns in historische Besteuerungsabschnitte. Das Realisationsprinzip verschiebt die Besteuerung grundsätzlich bis zur Gewinnverwirklichung und schont dadurch die Liquidität. Es bewahrt jedoch nicht automatisch die während der gesamten Haltedauer geltenden Steuersätze und Vergünstigungen.

Bei der Tarifermäßigung nach § 34 EStG betrachtete die Kammer die Änderungen außerdem im Zusammenhang mit der Entwicklung des allgemeinen Einkommensteuertarifs und den schrittweise eingeführten Höchstbeträgen. Frühere Begünstigungen konnten nicht isoliert herausgegriffen und zugleich mit einem günstigeren späteren Spitzensteuersatz kombiniert werden. Die Begrenzung einer als überschießend angesehenen Begünstigung durfte der Gesetzgeber in diesem Rahmen verfolgen. Mangels besonders schutzwürdigen Vertrauens genügte das Ziel des Abbaus steuerlicher Vergünstigungen zur Rechtfertigung. Die allgemeinen Grenzen einer Pflicht zur Schaffung von Übergangsregelungen musste das Gericht für diesen Fall nicht abschließend bestimmen.

Auch der Übergang vom Halbeinkünfte- zum Teileinkünfteverfahren hielt der verfassungsrechtlichen Prüfung stand. Die verringerte Teilfreistellung stand im Zusammenhang mit der Absenkung der Körperschaftsteuer und der Abstimmung beider Besteuerungsebenen. Eine exakte historische Zuordnung der steuerlichen Vorbelastung jedes Gewinnbestandteils war verfassungsrechtlich nicht geboten. Zudem berücksichtigte die Kammer den zeitlichen Vorlauf bis zur erstmaligen Anwendung der Änderung. Die Verfassungsbeschwerde blieb insgesamt erfolglos; eine Auslagenerstattung wurde nicht angeordnet. Die Entscheidung rechtfertigt damit die konkret geprüfte Besteuerung, ohne jede denkbare rückwirkende Verschärfung bei Beteiligungen pauschal für zulässig zu erklären.