2011/5/EG: Entscheidung der Kommission vom 28. Oktober 2009 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2009) 8107) Text von Bedeutung für den EWR

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en. Seit dem 1. Januar 1992, bis zu dem die Mitgliedstaaten die Richtlinie über die grenzüberschreitende Besteuerung umgesetzt haben mussten, sind die steuerlichen Hindernisse, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, ausgeräumt. Daher gilt die steuerliche Behandlung von Unternehmensverschmelzungen sowohl im Bereich der innerstaatlichen als auch im Bereich der grenzüberschreitenden Vorgänge als harmonisiert. Im Hinblick auf nichtsteuerliche Hindernisse und insbesondere gesellschaftsrechtliche Hindernisse, die dem Staat, in dem das Zielunternehmen ansässig ist, zuzurechnen sind, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Hindernisse, die Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, auf dem Gemeinsamen Markt seit dem 8. Oktober 2004, dem Datum des Inkrafttretens der Richtlinie Nr. 2001/86/EG des Rates vom 8. Oktober 2001 zur Ergänzung des Statuts der Europäischen Gesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer (56) und der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (57) bzw. spätestens seit Ablauf der Frist für die Umsetzung (58) der Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ausgeräumt sind. Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht ist die Behandlung von Unternehmensverschmelzungen bei innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Vorgängen daher spätestens seit dem 15. Dezember 2007 vergleichbar. Die Präambel des spanischen Gesetzes 3/2009 vom 3. April 2009 (59) über strukturelle Änderungen von Handelsgesellschaften (Ley 3/2009 de 3 de abril de 2009 sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), mit dem die Gesellschaftsrechtslinie umgesetzt wurde, bestätigt diese Auffassung in folgender Weise: „[…] in der spanischen Praxis waren grenzüberschreitende Fusionen von Unternehmen, die dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterlagen, bereits bekannt […]“. Weder Spanien noch die 30 Beteiligten haben gegenüber der Kommission ein anderes begründetes Hindernis geltend gemacht, das eine andersartige rechtliche Behandlung, wie die in der streitigen Maßnahme vorgesehene, rechtfertigen könnte. Spanien legte am 16. Juni 2009 zwar eine Auflistung von Problemen (60) in Verbindung mit Hindernissen, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, vor, sie enthält aber weder begründete Angaben noch relevante faktische Elemente, die die diskriminierenden Merkmale der streitigen Maßnahme rechtfertigen könnten. (95) Drittens merkt die Kommission im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (61) an, dass eine Nichterfüllung sich aus dem EG-Vertrag ergebender Verpflichtungen vorliegen kann, wenn die Mitgliedstaaten grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nicht in derselben Weise behandeln wie innerstaatliche. Wenn ein einzelstaatliches Gesetz Unternehmen in Abhängigkeit vom innerstaatlichen oder grenzüberschreitenden Charakter der Verschmelzung unterschiedlich behandelt, kann dies davon abschrecken, dass die im EG-Vertrag vorgesehene Niederlassungsfreiheit ausgeübt wird. Insbesondere stellt „[e]ine solche unterschiedliche Behandlung […] eine Beschränkung im Sinne der Artikel 43 EG und 48 EG dar, die im Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit steht und nur zulässig sein kann, wenn mit ihr ein legitimes mit dem EG-Vertrag vereinbares Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist“ (62). Zudem ist daran zu erinnern, dass das der Kommission durch Artikel 87 Absatz 3 EG-Vertrag eingeräumte Ermessen es ihr nicht erlaubt, die Mitgliedstaaten zu ermächtigen, von anderen Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts als denen abzuweichen, die sich auf die Anwendung von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag beziehen (63). (96) Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass kein Grund besteht, von dem in der Eröffnungsentscheidung genannten Bezugssystem abzuweichen: Der angemessene Bezugsrahmen für die Würdigung der streitigen Maßnahme ist das allgemeine spanische Körperschaftsteuersystem, genauer gesagt, die im genannten Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts. A.1.2. Vorliegen einer Ausnahme von diesem Bezugssystem (97) Im spanischem Steuersystem berechnet sich die Steuerbemessungsgrundlage ausgehend vom Rechnungsergebnis, das dann in Anwendung spezifischer Steuervorschriften korrigiert wird. Einleitend macht die Kommission hilfsweise geltend, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom spanischen Rechnungslegungssystem darstellt. Das Entstehen des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts lässt sich nur abstrakt durch Konsolidierung der Konten des Zielunternehmens mit denen des erwerbenden Unternehmens berechnen. Nach dem spanischen Rechnungslegungssystem müssen die Konten im Falle eines Kontrollerwerbs (64) jedoch sowohl bei innerstaatlichen als auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen konsolidiert werden, damit die Gesamtsituation einer Gruppe von Unternehmen, die einer einheitlichen Kontrolle unterliegt, ersichtlich wird. Ein Kontrollerwerb liegt zum Beispiel vor (65), wenn die Muttergesellschaft über die Mehrheit der Stimmrechte des abhängigen Unternehmens verfügt. Bei der streitigen Maßnahme, die ab einer 5 % igen Beteiligung anwendbar ist, muss eine derartige Kontrolle jedoch nicht vorliegen. Schließlich merkt die Kommission an, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nach den Rechnungslegungsvorschriften seit dem 1. Januar 2005 (66) von keinem Unternehmen mehr abgeschrieben werden kann. Die 30 Beteiligten machen in dieser Hinsicht Bestimmungen geltend (67), die im derzeitigen spanischen Rechnungslegungssystem nicht mehr anwendbar sind. Nach dem Gesetz 16/2007 vom 4. Juli 2007 über die Reform und Anpassung der Handelsgesetzgebung im Bereich der Rechnungslegung im Hinblick auf ihre internationale Harmonisierung auf der Grundlage der Vorschriften der Europäischen Union (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea) und dem Königlichen Dekret 1514/2007 vom 16. November 2007 zur Genehmigung des Kontenplans (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad) sind Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes im Hinblick auf die Rechnungslegung nicht mehr zulässig. Diese Änderungen der spanischen Rechnungslegungsvorschriften stehen im Einklang mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (68). Aufgrund dieser Erwägungen stellt die streitige Maßnahme eine Ausnahme von den in Spanien geltenden allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften dar. (98) Angesichts des steuerlichen Charakters der streitigen Maßnahme ist im Vergleich zum Bezugssteuersystem und nicht nur auf der Grundlage der Rechnungslegung zu prüfen, ob eine Ausnahme vorliegt. Vor diesem Hintergrund stellt die Kommission fest, dass die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im spanischen Steuersystem zu keinem Zeitpunkt außerhalb des Rahmens von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zulässig war. Bei innerstaatlichen Vorgängen ist eine derartige Abschreibung daher nicht möglich. Diese Situation wird an folgenden Elementen deutlich: (99) In Spanien ist die separate Verbuchung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu Steuerzwecken nur bei einer Unternehmensverschmelzung (69), die durch Erwerb oder Einbringung von Vermögenswerten, die eigenständige Unternehmen bilden, erfolgt, oder bei der Fusion von Unternehmen zulässig. In diesen Fällen resultiert der Geschäfts- oder Firmenwert aus der buchhalterischen Differenz zwischen den Erwerbskosten und dem Marktwert der Vermögenswerte, die die von der verschmolzenen Einheit erworbenen Unternehmen bilden oder die von der verschmolzenen Einheit gehalten werden. Wenn der Erwerb eines Unternehmens durch Erwerb seiner Anteile erfolgt, so wie es bei der streitigen Maßnahme der Fall ist, kann nur dann ein Geschäfts- oder Firmenwert entstehen, wenn das erwerbende Unternehmen anschließend mit dem erworbenen Unternehmen verschmilzt und somit die Kontrolle darüber erwirbt. (100) Bei der streitigen Maßnahme ist jedoch weder die Kontrolle noch die Verschmelzung der beiden Unternehmen erforderlich. Es genügt der einfache Erwerb einer Beteiligung von mindestens 5 % an einem ausländischen Unternehmen. Die streitige Maßnahme bildet daher eine Ausnahme vom Bezugssystem, da der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, bei dem es sich um den Geschäfts- oder Firmenwert handelt, der verbucht worden wäre, wenn die Unternehmen miteinander verschmolzen wären, auch dann separat verbucht werden darf, wenn die Unternehmen nicht miteinander verschmelzen. Es ist zu betonen, dass die Ausnahme nicht auf der Dauer der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Vergleich zur Dauer der Abschreibung des herkömmlichen Geschäfts- oder Firmenwerts beruht (70), sondern aus der unterschiedlichen Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge. Die streitige Maßnahme kann nicht als eigenständige, neue allgemeine Rechnungslegungsvorschrift betrachtet werden, da die Abschreibung des sich aus dem Erwerb innerstaatlicher Beteiligungen ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nicht zulässig ist. Angesichts aller vorstehenden Erwägungen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom Bezugssystem bildet. Wie in den Erwägungsgründen 128 bis 138 aufgezeigt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass weder Spanien noch die 30 Beteiligten ausreichend kohärente Argumente vorgebracht haben, die dazu geeignet wären, diese Schlussfolgerung zu ändern. A.1.3. Vorliegen eines Vorteils (101) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erlaubt in Abweichung vom Bezugssystem, dass ein Teil des sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen wird. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährt dem Begünstigten folglich einen wirtschaftlichen Vorteil, indem er seine Steuerlast verringert. Der Vorteil besteht in einer Ermäßigung der Steuer, die die Unternehmen andernfalls hätten entrichten müssen. Diese Ermäßigung verhält sich proportional zur Differenz zwischen dem für den Erwerb gezahlten Preis und dem Marktwert der verbuchten Vermögenswerte, die den erworbenen Beteiligungen zugrunde liegen. (102) Die genaue Höhe des aufgrund des gezahlten Kaufpreises erzielten Vorteils entspricht dem Nettozeitwert der Ermäßigung der Steuerlast infolge der Abschreibung, die während des gesamten Abschreibungszeitraums im Anschluss an den Erwerb steuerlich geltend gemacht werden kann. Folglich hängt sie von dem in den jeweiligen Jahren auf das Unternehmen anwendbaren Steuersatz und vom anwendbaren Diskontsatz ab. (103) Bei Weiterverkauf der erworbenen Beteiligungen würde ein Teil dieses Vorteils über die Wertzuwachssteuer wieder eingezogen. Da der Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden kann, würde der steuerlich geltend gemachte Betrag bei Veräußerung der betreffenden ausländischen Beteiligung nämlich eine Zunahme des zum Zeitpunkt des Verkaufs besteuerten Wertzuwachses bewirken. Wenn dieser ungewisse Umstand eintreten sollte, würde der Vorteil jedoch nicht vollständig beseitigt, da bei einer zu einem späteren Zeitpunkt erfolgenden Besteuerung die Liquiditätskosten nicht berücksichtigt werden. Wie die beiden anderen Beteiligten zu Recht geltend machen, kommt die Höhe des Vorteils aus wirtschaftlicher Sicht mindestens der einer zinslosen Kreditlinie gleich, die während des gesamten Zeitraums, während dessen die Beteiligung in der Buchhaltung des Steuerpflichtigen verbleibt, bis zu zwanzig Mal die jährliche Aufnahme des zwanzigsten Teils des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt. (104) Im Rahmen eines hypothetischen Beispiels, das die Kommission bereits in der Eröffnungsentscheidung angeführt hat, würde eine im Jahr 2002 erworbene Beteiligung einen Vorteil in Höhe von 20,6 % des Betrags des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedeuten, wenn ein Diskontsatz von 5 % (71) angewendet würde und die derzeitige Struktur der Körperschaftsteuersätze bis zum Jahr 2022, so wie sie zurzeit im Gesetz Nr. 35/2006 (72) festgesetzt sind, zugrunde gelegt würde. Die Beteiligten haben diese Zahlen nicht bestritten. Bei Weiterverkauf der erworbenen Beteiligungen würde der Vorteil den Zinsen entsprechen, die der Steuerpflichtige für eine Kreditlinie mit den im vorstehenden Erwägungsgrund aufgeführten Eigenschaften hätte entrichten müssen. (105) Schließlich kann die Kommission den Standpunkt Spaniens und der 30 Beteiligten nicht akzeptieren, dass der Endbegünstigte der streitigen Maßnahme der Verkäufer der ausländischen Beteiligung sei, da er einen höheren Preis erhalte. Erstens gibt es keinen Mechanismus, der garantiert, dass der Vorteil in voller Höhe an den Verkäufer weitergegeben wird. Zweitens ist der Kaufpreis durch eine Reihe verschiedener Faktoren und nicht nur durch die streitige Maßnahme bedingt. Drittens erhöht der Käufer in der hypothetischen Situation, dass infolge der streitigen Maßnahme ein wirtschaftlicher Vorteil an den Verkäufer weitergegeben wird, seinen Kaufpreis, der bei einem wettbewerblichen Erwerbsvorgang von größter Bedeutung ist. (106) Folglich zieht die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme zum Zeitpunkt des Erwerbs ausländischer Beteiligungen in jedem Falle einen Vorteil verschafft. A.1.4. Rechtfertigung der Maßnahme anhand der Logik des spanischen Steuersystems (107) Die Kommission vertritt die Auffassung, dass Maßnahmen, die eine unterschiedliche Behandlung von Unternehmen vorsehen, gemäß der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs (73) keine staatliche Beihilfen darstellen, wenn die Unterscheidung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems, zu dem sie gehören, gerechtfertigt ist. Diese Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems spiegelt die Kohärenz einer bestimmten Steuermaßnahme mit der inneren Logik des allgemeinen Steuersystems wider. (108) In diesem Zusammenhang vertritt die Kommission erstens die Auffassung, dass Spanien nicht aufgezeigt hat, dass durch die streitige Maßnahme die Doppelbesteuerung verhindert wird. Im Rahmen der Regelung muss nicht der Nachweis erbracht werden, dass der Verkäufer den aus der Übertragung der Beteiligung erzielten Gewinn auch tatsächlich versteuert hat, wohingegen dieser Nachweis bei der Abschreibung des sich aus einer Unternehmensverschmelzung ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts Voraussetzung ist (74). Während Spanien geltend macht, nicht für die Kontrolle eines im Ausland tätigen ausländischen Verkäufers zuständig zu sein, betont die Kommission, dass die genannte Voraussetzung für die Anwendung anderer spanischer Steuervorschriften (75) erfüllt sein muss, nicht aber bei der streitigen Maßnahme. (109) Zweitens bildet die streitige Maßnahme auch keinen Mechanismus zur Verhinderung der Doppelbesteuerung künftiger Dividenden, die bei Erzielung künftiger Gewinne besteuert werden und die bei Ausschüttung an das Unternehmen, das eine beträchtliche Beteiligung hält, für deren Erwerb ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert gezahlt worden ist, nicht ein zweites Mal besteuert werden sollen. Die streitige Maßnahme stellt keine Verbindung zwischen den erhaltenen Dividenden und dem im Rahmen der streitigen Maßnahme gewährten Steuerabzug her. Im Gegenteil, im Hinblick auf die Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung gelten für die aus einer beträchtlichen Beteiligung erhaltenen Dividenden bereits sowohl die in Artikel 21 TRLIS festgelegte Steuerbefreiung als auch die in Artikel 32 TRLIS verankerte direkte Steuerneutralität. Vor diesem Hintergrund ergibt sich aus der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ein zusätzlicher Vorteil bei dem Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an ausländischen Unternehmen. (110) Drittens hat Spanien nicht aufgezeigt, dass die streitige Maßnahme eine Ausweitung der Vorschriften über Wertminderungen darstellt, bei denen auf der Grundlage einer ausführlichen und objektiven Berechnung objektive Verluste nachgewiesen werden müssen, was bei der streitigen Maßnahme nicht der Fall ist. Im Gegenteil, bei Wertverlusten, die zwischen dem Beginn und dem Abschluss des Steuerjahres entstanden sind, ist der wertminderungsbedingte steuerliche Teilabzug von Beteiligungen am Eigenkapital in- und ausländischer Unternehmen, die nicht an einem Sekundärmarkt notiert sind, nach Artikel 12 Absatz 3 TRLIS zulässig. Die streitige Maßnahme, die für die Begünstigten mit Artikel 12 Absatz 3 TRLIS vereinbar ist (76), sieht weitere steuerliche Abzugsmöglichkeiten vor, die über die durch Wertverlust bedingte Verringerung des theoretischen Buchwerts hinausgehen. (111) Viertens stellt die Kommission fest, dass der sich aus dem Erwerb spanischer Beteiligungen ergebende finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nicht abgeschrieben werden kann, während dies beim finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert ausländischer Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ausländischer bzw. spanischer Unternehmen ist eine durch die streitige Maßnahme eingeführte Unterscheidung, die angesichts der Logik des Steuersystems weder notwendig noch angemessen ist. Die Kommission betrachtet es als unverhältnismäßig, dass die in Rede stehende Regelung für Unternehmen in vergleichbarer Situation eine deutlich unterschiedliche nominale und effektive Besteuerung vorsieht, die allein dadurch begründet ist, dass bestimmte Unternehmen Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnehmen. (112) Schließlich argumentiert Spanien, dass die streitige Maßnahme aufgrund des im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwendenden Neutralitätsgrundsatzes gerechtfertigt sei (77). In den Erläuterungen zum spanischen Körperschaftsteuergesetz (78), das zum Zeitpunkt der Einführung der streitigen Maßnahme in Kraft war, sei eindeutig auf diesen Grundsatz verwiesen worden. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass dieser Reform auch der „Grundsatz der Wettbewerbsfähigkeit“ (79), den Spanien unter ausdrücklicher Bezugnahme auf „eine Zunahme der Ausfuhren“ geltend macht, zugrunde liege. Vor diesem Hintergrund ist daran zu erinnern, dass es nach früheren Entscheidungen der Kommission (80) unverhältnismäßig ist, Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, aus dem alleinigen Grund, dass sie ausfuhrbezogene Tätigkeiten durchführen oder Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnehmen, einer unterschiedlichen effektiven Besteuerung zu unterwerfen. Zudem erinnert die Kommission daran, dass es in einem Urteil des Gerichtshofs (81) heißt: „Die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Steuerkraft sind zwar eindeutig im spanischen Steuersystem verankert, jedoch gebieten sie nicht, dass Steuerpflichtige, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, gleich behandelt werden.“ (113) Angesichts der vorstehenden Ausführungen vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme nicht mit dem Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt werden kann. Wie auch von den beiden anderen Beteiligten betont, zeigt die Tatsache, dass die streitige Maßnahme bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung von 5 % in Anspruch genommen werden kann, dass die Maßnahme bestimmte Situationen abdeckt, die keine große Ähnlichkeit aufweisen. So könnte festgestellt werden, dass Situationen, die sich sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht unterscheiden, im Rahmen des Bezugssystems gleich behandelt werden. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme nicht mit dem Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt werden kann. (114) Angesichts der Erwägungsgründe 107 bis 113 zieht die Kommission den Schluss, dass der durch die behandelte Steuerregelung gewährte selektive Vorteil nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt ist. Daher ist davon auszugehen, dass die streitige Maßnahme ein diskriminierendes Element beinhaltet, das in einer Beschränkung hinsichtlich des Landes besteht, in dem der durch den Steuervorteil begünstigte Vorgang stattfindet (82), wobei diese Diskriminierung nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt ist. A.2. Ergänzende Argumentation: Analyse der streitigen Maßnahme bei Zugrundelegung eines Bezugssystems, das in der Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Vorgängen mit Drittländern besteht (115) Nach Angaben Spaniens soll mit der streitigen Maßnahmen vermieden werden, dass ein Erwerb, auf den unmittelbar eine Unternehmensverschmelzung folgt, und der Erwerb einer Beteiligung, der nicht mit einer Unternehmensverschmelzung einhergeht, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren. Vor diesem Hintergrund sei der Geltungsbereich der streitigen Maßnahme auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen beschränkt, da es aufgrund bestimmter Hindernisse schwieriger sei, eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung durchzuführen als eine innerstaatliche (83). Angesichts dieser Hindernisse seien im Ausland investierende spanische Steuerpflichtige in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht in einer anderen Situation als in Spanien investierende. Spanien führt dazu aus (84): „Allein die differenzierende Natur bestimmter steuerlicher Maßnahmen ist nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfen anzusehen, denn gemäß der Kommissionsmitteilung muss auch geprüft werden, ob derartige Maßnahmen aufgrund wirtschaftlicher Erwägungen für die Effizienz des Systems erforderlich oder sinnvoll sind. Daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen für objektiv unterschiedliche Situationen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Gemeinschaftsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten.“ (116) Nach Ansicht Spaniens ist die spezifische steuerliche Behandlung des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen notwendig, um die Neutralität des spanischen Steuersystems zu gewährleisten und zu vermeiden, dass der Erwerb spanischer Beteiligungen günstiger behandelt wird. Daher vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb ausländischer Beteiligungen als angemessener Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Würdigung der streitigen Maßnahme zu betrachten ist. (117) Wenngleich Spanien und die 30 Beteiligten im Rahmen dieses Verfahrens nach Auffassung der Kommission keine ausreichenden Elemente angebracht haben, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung des innerspanischen Erwerbs von Beteiligungen bzw. des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Beteiligungen (vgl. die Erwägungsgründe 92 bis 96) rechtfertigen, kann die Kommission nicht von vornherein völlig ausschließen, dass eine derartige unterschiedliche Behandlung beim Erwerb von Beteiligungen in Drittländern gerechtfertigt sein könnte. Es ist möglich, dass es außerhalb der Gemeinschaft weiterhin rechtliche Hindernisse gibt, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, so dass sich für grenzüberschreitende bzw. innergemeinschaftliche Vorgänge eine in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung unterschiedli