2011/5/EG: Entscheidung der Kommission vom 28. Oktober 2009 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2009) 8107) Text von Bedeutung für den EWR

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folgenden Abschnitten zusammen mit der Position Spaniens behandelt, während die Argumente der beiden anderen Beteiligten gesondert behandelt werden. A. Stellungnahmen Spaniens und der 30 Beteiligten (33) Einleitend macht Spanien geltend, dass die direkten Steuern in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten fielen. Daher müsse das Handeln der Kommission in diesem Bereich im Einklang mit dem in Artikel 5 EG-Vertrag verankerten Subsidiaritätsprinzip stehen. Ferner erinnert Spanien daran, dass die Mitgliedstaaten nach Artikel 3 und Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag befugt seien, Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort und Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln, ohne dass dies als Einschränkung des freien Kapitalverkehrs betrachtet werde. (34) Zudem machen die 30 Beteiligten geltend, dass eine Negativentscheidung der Kommission dem im EG-Vertrag verankerten Grundsatz der nationalen Steuerhoheit sowie Artikel 56 EG-Vertrag, der Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, zuwiderlaufen würde. A.1. Die streitige Maßnahme stellt keine staatliche Beihilfe dar (35) Die streitige Maßnahme stellt nach Auffassung Spaniens und der 30 Beteiligten keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag dar, weil sie i) keinen wirtschaftlichen Vorteil verschaffe, ii) keine bestimmten Unternehmen begünstige und iii) den Wettbewerb zwischen Mitgliedstaaten nicht verfälsche oder zu verfälschen drohe. Spanien und die 30 Beteiligten vertreten die Ansicht, dass die streitige Maßnahme gemäß der Logik des spanischen Steuersystems als auf alle Unternehmensformen und Geschäftsbereiche in gleicher Weise anwendbare allgemeine Maßnahme einzustufen ist. A.1.1. Die streitige Maßnahme verschafft keinen wirtschaftlichen Vorteil (36) Entgegen der in der Eröffnungsentscheidung dargelegten Position der Kommission vertritt Spanien die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine Ausnahme vom spanischen Körperschaftsteuersystem darstellt, weil i) das spanische Rechnungslegungssystem kein geeigneter Bezugspunkt für die Begründung des Vorhandenseins einer Ausnahme vom Steuersystem sei und ii) selbst wenn dies der Fall wäre, der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert im spanischen Rechnungslegungs- und Unternehmensbesteuerungssystem traditionell als ein über einen bestimmten Zeitraum absetzbarer Vermögenswert betrachtet werde. (37) Erstens könne das Rechnungsergebnis angesichts der mangelnden Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften nicht als Bezugspunkt für die Feststellung des Ausnahmecharakters der streitigen Maßnahme dienen. Die Steuerbemessungsgrundlage werde in Spanien auf der Grundlage des nach den Steuervorschriften korrigierten Rechnungsergebnisses berechnet. Daher könnten rechnungslegungsspezifische Erwägungen in der vorliegenden Sache nicht als Bezugspunkt für eine Steuermaßnahme dienen. (38) Zweitens treffe es nicht zu, dass die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes nicht der Logik des spanischen Rechnungslegungssystems entspreche, da sowohl der Geschäfts- oder Firmenwert (18) als auch der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert (19) über einen Zeitraum von höchstens 20 Jahren abgeschrieben werden können. Diese empirischen Vorschriften spiegelten den Wertverlust der zugrunde liegenden materiellen bzw. immateriellen Vermögenswerte wider. Vor diesem Hintergrund bilde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine Ausnahme, da er nicht von den im spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystem enthaltenen Vorschriften hinsichtlich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts abweiche. (39) Drittens macht Spanien geltend, dass die streitige Maßnahme keinen echten wirtschaftlichen Vorteil darstelle, da der steuerlich geltend gemachte Betrag im Falle der Veräußerung der erworbenen Beteiligung über die Besteuerung des Gewinns wieder eingezogen werde, so dass der Steuerpflichtige sich in derselben Situation befinde, in der er sich bei Nichtanwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS befunden hätte. (40) Viertens nehme die Kommission fälschlicherweise auf Artikel 11 Absatz 4 und Artikel 89 Absatz 3 TRLIS Bezug, um das Vorliegen eines Vorteils aufzuzeigen. In der Eröffnungsentscheidung habe die Kommission ausgeführt, dass die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS weder an das Vorhandensein einer Unternehmensverschmelzung noch an die Übernahme der Kontrolle über das Zielunternehmen gebunden sei. Diese Aussage zeuge von einem falschen Verständnis des spanischen Steuersystems, da eine Unternehmensgruppe, die die gemeinsame Kontrolle über ein Zielunternehmen erwirbt, durch die genannten beiden Artikel nicht daran gehindert werde, einen entsprechenden Teil des sich aus dem Vorgang ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts steuerlich geltend zu machen. Daher sei die Inanspruchnahme der streitigen Maßnahme bei der Anwendung dieser beiden Artikel nicht an das Bestehen einer alleinigen Kontrolle über das Zielunternehmen gebunden. Vor diesem Hintergrund könne nicht der Schluss gezogen werden, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf die Kontrollposition der Begünstigten eine günstigere Behandlung biete als Artikel 11 Absatz 4 oder Artikel 89 Absatz 3 TRLIS. Abschließend sei zu betonen, dass das Kriterium der 5 % igen Beteiligung sowohl mit den in Übereinstimmung mit Artikel 89 Absatz 3 TRLIS festgesetzten Voraussetzungen als auch mit den Richtlinien der Kommission und der Kommissionspraxis im Einklang stehe (20). (41) Nach Ansicht Spaniens nimmt die Kommission auch fälschlicherweise auf Artikel 12 Absatz 3 TRLIS Bezug, um den mutmaßlichen Vorteilcharakter von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS aufzuzeigen: Artikel 12 Absatz 3 sei auf Wertminderungen im Rahmen eines vom Zielunternehmen verzeichneten objektiven Verlusts anwendbar, während Artikel 12 Absatz 5 TRLIS diese Bestimmung ergänze und dem durch die Wertminderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedingten Wertverlust Rechnung trage. (42) Fünftens sei der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (21) (nachstehend „Kommissionsmitteilung“ genannt) ausdrücklich zu entnehmen, dass Abschreibungsvorschriften keine staatlichen Beihilfen beinhalteten. Da der aktuelle Abschreibungskoeffizient des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts mindestens 20 Jahre lang mit dem Abschreibungskoeffizienten des Geschäfts- oder Firmenwerts übereinstimme, bilde die Regel keine Ausnahme vom allgemeinen Steuersystem. (43) Würde die streitige Maßnahme einen Vorteil darstellen, so wären die letztlichen Begünstigten nach Auffassung der 30 Beteiligten die Anteilinhaber des Zielunternehmens, da sie den Preis erhielten, den das von der streitigen Maßnahme profitierende Unternehmen zahle. A.1.2. Die streitige Maßnahme begünstigt keine bestimmten Unternehmen oder Produktionszweige (44) Erstens macht Spanien geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine allgemeine Maßnahme sei, da sie allen spanischen Unternehmen unabhängig von ihrer Tätigkeit, ihrem Wirtschaftsbereich, ihrer Größe, ihrer Unternehmensform oder anderen Merkmalen offenstehe. Die einzige in der streitigen Maßnahme vorgesehene Voraussetzung, die der Steuerpflichtige erfüllen müsse, um die Maßnahme in Anspruch nehmen zu können, bestehe darin, dass er in Spanien steuerpflichtig sein müsse. Die Tatsache, dass nicht alle Steuerpflichtigen von der Maßnahme profitierten, mache sie nicht selektiv. Daher könne Artikel 12 Absatz 5 TRLIS weder de facto noch de jure als selektiv im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag bezeichnet werden. In diesem Zusammenhang übermittelte Spanien mit Schreiben vom 14. Juli 2008 (22) bestimmte Daten aus spanischen Steuererklärungen von 2006, aus denen hervorgeht, dass alle Arten von Unternehmen (KMU und Großunternehmen) wie auch in unterschiedlichen Wirtschaftsbereichen tätige Unternehmen von der streitigen Maßnahme profitiert hatten. Spanien betonte ferner, dass das Gericht erster Instanz in einem kürzlich ergangenen Urteil (23) festgestellt habe, dass auch eine begrenzte Anzahl von Begünstigten als solche nicht zum Nachweis der Selektivität der Maßnahme ausreiche, da diese Gruppe von Unternehmen allen jenen Unternehmen, die sich in einer bestimmten tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, entsprechen könne. Spanien betont insbesondere, dass die streitige Maßnahme Ähnlichkeiten mit einem Fall (24) jüngeren Datums aufweise, den die Kommission als allgemeine Maßnahme eingestuft habe und ersucht daher um dieselbe Behandlung. (45) Zweitens hat die Kommission nach Auffassung Spaniens und der 30 Beteiligten in ihrer Eröffnungsentscheidung den Grundsatz der Selektivität und die objektiven Voraussetzungen der streitigen Maßnahme, welche sich nur auf bestimmte Transaktionen (und zwar die Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen) beziehe, verwechselt. So mache die Kommission geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS selektiv sei, da vergleichbare Investitionen spanischer Unternehmen unterschiedlich behandelt würden. Dabei lasse sie jedoch außer Acht, dass für das Selektivitätskriterium nicht der Umstand ausschlaggebend sei, dass die streitige Maßnahme von einer Unternehmensgruppe oder einem multinationalen Unternehmen in Anspruch genommen werde, die/das einen Anteil an einem Zielunternehmen halte. Der Umstand, dass eine Maßnahme ausschließlich denjenigen Unternehmen zugute komme, die das in der streitigen Maßnahme festgelegte objektive Kriterium erfüllen, reiche allein nicht aus, um die Maßnahme selektiv werden zu lassen. Das Selektivitätskriterium setze voraus, dass dem Begünstigten der streitigen Maßnahme subjektive Einschränkungen auferlegt werden. Das bei dieser Verfahrensweise geschaffene Selektivitätskriterium stehe im Widerspruch zur früheren Praxis der Kommission und sei zu ungenau und weit gefasst. Die Weiterentwicklung dieses Konzepts würde zu der fälschlichen Schlussfolgerung führen, dass die Mehrheit der steuerlich absetzbaren Aufwendungen in den Anwendungsbereich von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag fielen. (46) Spanien fügt hinzu, dass die Beschränkung der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf den sich aus dem Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem Zielunternehmen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwert nicht ausreiche, um der streitigen Maßnahme ihren allgemeinen Charakter zu nehmen, da sie ohne weitere Voraussetzungen in gleicher Weise für alle in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen gelte. Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (25) könne eine Maßnahme, die allen Unternehmen im Inland gleichermaßen gewährt wird, keine staatliche Beihilfe darstellen. (47) Drittens werde durch den Schwellenwert von 5 % nicht die Investition eines bestimmten Mindestbetrags vorgeschrieben, so dass die streitige Maßnahme nicht nur Großunternehmen zugute komme. Die Tatsache, dass die Anwendung der streitigen Maßnahme nicht an die Versteuerung des erzielten Mehrwertes durch den Verkäufer gebunden ist, hält Spanien für nicht relevant, da das Land nicht für die Kontrolle der Einnahmen zuständig sei, die ein nicht in Spanien steuerpflichtiger und ansässiger Verkäufer im Ausland erziele. Schließlich stehe die steuertechnisch bedingte Begrenzung des Geltungsbereichs einer Maßnahme auf den Erwerb von Anteilen an Zielunternehmen mit der Situation im Einklang, die sich aus der Anwendung verschiedener Richtlinien der Gemeinschaft ergebe. In Anwendung der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (26) (nachstehend „Richtlinie über die grenzüberschreitende Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren“ genannt) und der Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (27) (nachstehend „Richtlinie über Mutter- und Tochtergesellschaften“ genannt) könne sich zum Beispiel die steuerliche Behandlung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren danach unterscheiden, ob sie von einem inländischen oder von einem ausländischen Unternehmen gezahlt werden. (48) Viertens sei die Einführung der streitigen Maßnahme in jedem Falle durch den Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt, der dem gesamten spanischen Steuerrecht zugrunde liege. Gemäß diesem Grundsatz müsse die steuerliche Behandlung einer Investition unabhängig von der gewählten Methode — Übertragung von Unternehmensteilen, Unternehmensverschmelzung oder Erwerb von Beteiligungen — neutral sein. Daher müsse die steuerliche Abschreibung einer Investition von der zur Durchführung des Erwerbs gewählten Methode unabhängig sein. Aus dieser weiteren Perspektive betrachtet werde mit der streitigen Maßnahme letztlich das Ziel verfolgt, den freien Kapitalverkehr dadurch zu gewährleisten, dass eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Transaktionen mit Zielunternehmen gegenüber rein inländischen Transaktionen vermieden wird. Da beim Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an in Spanien ansässigen Unternehmen die Verschmelzung der erwerbenden Unternehmen und der erworbenen Unternehmen ohne jedes rechtliche oder steuerliche Hindernis möglich sei, könne der sich durch die Verschmelzung in steuerlicher Hinsicht ergebende Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden (28). Bei grenzüberschreitenden Vorgängen könne der Geschäfts- oder Firmenwert jedoch nicht entstehen, da die Harmonisierung auf gemeinschaftlicher Ebene nicht abgeschlossen, oder, im noch ungünstigeren Fall, überhaupt nicht vorhanden sei. Spanien erklärt hierzu (29): „Daher sieht das spanische Steuerrecht unterschiedliche steuerliche Regelungen — zum Beispiel für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. für den Erwerb spanischer Unternehmen — vor (Unmöglichkeit, Unternehmenszusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die mit dem spanischen Recht und mit dem Gemeinschaftsrecht angestrebte Steuerneutralität sowie eine kohärente und effiziente Logik des spanischen Steuersystems zu gewährleisten.“ Wenngleich mit der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (30) (nachstehend „Richtlinie über die grenzüberschreitende Besteuerung“ genannt) die Steuerschranken ausgeräumt worden seien, sei die Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (31) (nachstehend „Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten“ genannt) (32) noch nicht in nationales Recht umgesetzt worden. In der Praxis mache diese Situation die Verschmelzung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten unmöglich. Daher ziele die streitige Maßnahme darauf ab, die negativen Auswirkungen dieser nicht von Spanien zu vertretenden Hindernisse auszuräumen (33). Deshalb sei die Beschränkung des Geltungsbereichs der streitigen Maßnahme auf grenzüberschreitende Erwerbe im Hinblick auf die Anwendung des Neutralitätsgrundsatzes erforderlich. So behandele das spanische Steuersystem Steuerpflichtige, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, in unterschiedlicher Weise (34), was die Neutralität des spanischen Steuersystems im Einklang mit den Vorschriften des spanischen Steuersystems selbst und mit dem EG-Vertrag gewährleiste. Spanien hat am 16. Juni 2009 insbesondere eingeräumt, dass die Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten sich zwar positiv auswirke, dass die europäischen Unternehmen im Bereich der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten aber dennoch mit verschiedenen Hindernissen konfrontiert seien (35), die durch die mangelnde Umsetzung der Richtlinie in die nationale Gesetzgebung bedingt seien (Rechte der Minderheitsaktionäre, Rechte der Gläubiger, Markenprobleme, andere allgemeinere Aspekte, wie die Arbeitsgesetzgebung sowie allgemeine politische und strategische Erwägungen). (49) Zusammengefasst könne festgestellt werden, dass die streitige Maßnahme darauf abziele, im Hinblick auf Investitionsentscheidungen die steuerlichen Hindernisse zu beseitigen, die dadurch entstünden, dass das spanische Steuersystem den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ungünstiger behandele als den Erwerb von Beteiligungen an inländischen Unternehmen. Die streitige Maßnahme gewährleiste die steuerliche Gleichbehandlung beider Erwerbsformen (direkter Erwerb von Unternehmensteilen und indirekter Erwerb durch Kauf von Beteiligungen): So erlaube sie die Ermittlung des sich aus beiden Erwerbsformen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts (direkter Geschäfts- oder Firmenwert und finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert), um die Integration der verschiedenen Märkte zu fördern, bis die tatsächlichen und rechtlichen Hindernisse, die der Verschmelzung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten entgegenstehen, ausgeräumt seien. Auf diese Weise gewährleiste Spanien, dass die Steuerpflichtigen sich für Investitionen im In- oder Ausland entscheiden können, ohne durch die genannten Hindernisse beeinträchtigt zu werden. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährleiste die Wiederherstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen, indem er die negativen Auswirkungen der Hindernisse ausräume. A.1.3. Die streitige Maßnahme verfälscht weder den Wettbewerb noch beeinträchtigt sie den innergemeinschaftlichen Handel (50) Nach Angaben Spaniens hat die Kommission nicht — wie rechtlich vorgeschrieben — nachgewiesen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS den Wettbewerb beschränkt, da i) der mutmaßliche „Markt für den Erwerb von Unternehmensanteilen“ im Hinblick auf das Wettbewerbsrecht keinen Bezugsmarkt darstelle und ii) selbst wenn dies so wäre, die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts als solche sich nicht auf die Wettbewerbsfähigkeit der spanischen Unternehmen auswirke. (51) Erstens habe die Kommission die streitige Maßnahme als wettbewerbswidrigen Vorteil eingestuft, da spanischen Steuerpflichtigen auf der Grundlage von Artikel 12 Absatz 5 bei Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem Zielunternehmen eine Steuervergünstigung gewährt wird. Die Kommission habe jedoch keinerlei vergleichende Studie zur wirtschaftlichen Situation spanischer und ausländischer Unternehmen durchgeführt. (52) Zweitens könne die streitige Maßnahme den Wettbewerb nicht verfälschen, da sie ohne jede Beschränkung allen spanischen Unternehmen offenstehe. Alle Unternehmen, die sich in derselben Situation befinden wie die von der streitigen Maßnahme begünstigten Unternehmen, könnten die streitige Maßnahme in Anspruch nehmen und damit ihre Steuerlast verringern, was jeden möglicherweise daraus resultierenden Wettbewerbsvorteil beseitige. Zudem falle die geringere Besteuerung eines Mitgliedstaats, die die Wettbewerbssituation der inländischen Unternehmen verbessern könne, nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften, wenn sie allgemeiner Art sei. (53) Schließlich habe die Kommission bereits zahlreiche spanische grenzüberschreitende Vorgänge (36), die von der streitigen Maßnahme hätten profitieren können, anhand der Fusionskontrollverordnung geprüft. Bei keiner dieser Prüfungen habe sie Bedenken wegen einer möglichen Verfälschung des Wettbewerbs angemeldet. (54) Die von der Kommission geäußerten Ansichten seien nicht nur realitätsfern, sondern entsprächen auch nicht der Investitionssituation spanischer Unternehmen. Die streitige Maßnahme verfälsche weder den Wettbewerb noch beeinträchtige sie die innergemeinschaftlichen Handelsbedingungen in einer Weise, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderlaufe. (55) Aufgrund des zwischen den Steuersystemen bestehenden Wettbewerbs hätten auf einem nicht harmonisierten Markt identische Vorgänge je nach Wohnsitz der Marktteilnehmer eine unterschiedliche steuerliche Auswirkung. Dadurch werde der Wettbewerb verfälscht, auch wenn die fraglichen nationalen Maßnahmen allgemeiner Art seien. Diese Verfälschung sei somit nicht auf die staatliche Beihilfe, sondern auf mangelnde Harmonisierung zurückzuführen. Gemäß ihrer Argumentation müsste die Kommission für Hunderte nationaler Maßnahmen förmliche Prüfverfahren eröffnen, was eine ausländischen Investitionen sehr abträgliche rechtliche Unsicherheit herbeiführen würde. A.2. Vereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt (56) Selbst wenn die Kommission die Auffassung vertrete, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag darstelle, sei die genannte Bestimmung mit Artikel 87 Absatz 3 EG-Vertrag vereinbar, da sie die im gemeinsamen europäischen Interesse liegende Integration internationaler Unternehmen fördere. (57) Wie im Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ (37) dargelegt, können Maßnahmen als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar betrachtet werden, wenn sie eine Unzulänglichkeit des Marktes korrigieren, klar definierte Ziele von gemeinsamem Interesse verfolgen und die innergemeinschaftlichen Handels- und Wettbewerbsbedingungen nicht in einem Maß beeinträchtigen, das dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft. In der vorliegenden Sache bestehe die Unzulänglichkeit des Marktes in der Schwierigkeit (oder nahezu Unmöglichkeit), grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen durchzuführen. Mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS werde die Schaffung europaweiter Unternehmen durch Gleichbehandlung des Erwerbs im Inland und im Ausland gefördert. (58) Daher sei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar, da er in Ermangelung eines harmonisierten Steuerwesens in Europa die grenzüberschreitenden Investitionen entgegenstehenden Hindernisse in angemessener Weise ausräume. Die streitige Maßnahme ziele darauf ab, die negativen Auswirkungen der Hindernisse, die der grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung entgegenstehen, zu beseitigen und die steuerliche Gleichbehandlung grenzüberschreitender Unternehmensverschmelzungen mit inländischen Unternehmensverschmelzungen zu erreichen, um zu gewährleisten, dass einschlägige Entscheidungen nicht auf der Grundlage steuerlicher Erwägungen, sondern ausschließlich auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen getroffen werden. A.3. Vertrauensschutz und Rechtssicherheit (59) Schließlich müsse die Kommission für den Fall, dass sie Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für eine mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare Beihilfe erklärt, einräumen, dass es bestimmte Umstände gebe, unter denen die Nichtrückforderung der nach Artikel 12 Artikel 5 TRLIS gewährten mutmaßlichen staatlichen Beihilfe gerechtfertigt sei. So müssten die Begünstigten das Recht haben, die ausnahmsweise erfolgte Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus vor dem Datum der Veröffentlichung der endgültigen Entscheidung durchgeführten Erwerbsvorgängen zu Ende zu führen. (60) Erstens scheine die Kommission in der Eröffnungsentscheidung das mögliche Vorliegen eines schützenswerten Vertrauens anzuerkennen. Diese Erklärung sei nach der Rechtsprechung des Gerichts erster Instanz (38) ein eindeutiger Hinweis auf die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes. Da die Eröffnungsentscheidung dem Ergebnis der förmlichen Prüfung nicht vorgreife, sei die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes für alle Vorgänge anzuerkennen, die vor dem Datum der Veröffentlichung der endgültigen Entscheidung stattgefunden haben. (61) Zweitens habe die Kommission in ihren Antworten auf die von Mitgliedern des Europäischen Parlaments vorgelegten schriftlichen Anfragen (39) erklärt, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Diese Erklärung sei eine eindeutige Stellungnahme der Kommission, die bei Spanien un