2011/282/EU: Beschluss der Kommission vom 12. Januar 2011 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2010) 9566) Text von Bedeutung für den EWR

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21.5.2011 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 135/1 BESCHLUSS DER KOMMISSION vom 12. Januar 2011 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2010) 9566) (Nur der spanische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) (2011/282/EU) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Äußerung (1) gemäß den vorgenannten Artikeln und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen. in Erwägung nachstehender Gründe: I. VERFAHREN (1) Mit den an die Kommission gerichteten schriftlichen Anfragen E-4431/05, E-4772/05 und E-5800/06 haben Abgeordnete des Europäischen Parlaments darauf aufmerksam gemacht, dass Spanien eine Sonderregelung eingeführt habe, die spanischen Unternehmen, welche nach Artikel 12 Absatz 5 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“ (2) — nachstehend „TRLIS“ genannt) eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwerben, einen ungerechtfertigten Steuervorteil verschaffe. (2) Mit der schriftlichen Anfrage P-5509/06 hat das Mitglied des Europäischen Parlaments David Martin (PSE) bei der Kommission eine Beschwerde über die durch Erwerb von Anteilen erfolgte feindliche Übernahme des britischen Energieerzeugungs- und -versorgungsunternehmens Scottish Power Ltd. durch den spanischen Energieerzeuger Iberdrola eingereicht, der nach Auffassung des genannten Abgeordneten unrechtmäßigerweise in den Genuss einer staatlichen Beihilfe in Form einer auf den Anteilserwerb anwendbaren Steuervergünstigung gekommen ist. Der Abgeordnete ersuchte die Kommission um Prüfung aller Wettbewerbsfragen in Verbindung mit dem genannten Anteilserwerb, der am 12. Januar 2007 zwecks Prüfung durch die Kommission nach Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 139/2004 des Rates vom 20. Januar 2004 über die Kontrolle von Unternehmenszusammenschlüssen (3) (nachstehend „Fusionskontrollverordnung“ genannt) bei der Kommission angemeldet worden war. Mit Entscheidung vom 26. März 2007 (Sache COMP/M.4517 — Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) entschied die Kommission, keine Einwände gegen den angemeldeten Vorgang zu erheben und ihn in Anwendung von Artikel 6 Absatz 1 Buchstabe b der Fusionskontrollverordnung für mit dem Binnenmarkt vereinbar zu erklären. (3) Mit Schreiben vom 15. Januar (D/50164) und vom 26. März 2007 (D-51351) ersuchte die Kommission Spanien um Übermittlung von Informationen, um den Geltungsbereich und die Auswirkungen von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf seine mögliche Einstufung als staatliche Beihilfe und auf seine Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt prüfen zu können. (4) Spanien beantwortete die Anfragen mit Schreiben vom 16. Februar und vom 4. Juni 2007. (5) Mit Fax vom 28. August 2007 ging bei der Kommission die Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers ein, nach dessen Ansicht die mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eingeführte Regelung eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellt. Der Beschwerdeführer beantragte, dass seine Identität nicht bekanntgegeben wird. (6) Mit Entscheidung vom 10. Oktober 2007 (nachstehend „Eröffnungsentscheidung“ genannt) eröffnete die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (nachstehend „AEUV“ genannt), (ehemaliger Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag) in Bezug auf die in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorgesehene steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, da sie alle Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu erfüllen schien. Die Kommission setzte Spanien von ihrer Entscheidung, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV zu eröffnen, in Kenntnis. Die Eröffnungsentscheidung wurde im Amtsblatt der Europäischen Union (5) veröffentlicht, und die Beteiligten wurden zur Stellungnahme aufgefordert. (7) Mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 ging die Stellungnahme Spaniens zur Eröffnungsentscheidung bei der Kommission ein. (8) Zwischen dem 18. Januar und dem 16. Juni 2008 erhielt die Kommission von 32 Beteiligten Stellungnahmen zur Eröffnungsentscheidung. Die Beteiligten, die keine vertrauliche Behandlung beantragt haben, sind in Anhang I dieses Beschlusses aufgeführt. (9) Mit Schreiben vom 9. April 2008, 15. Mai 2008, 22. Mai 2008 und 27. März 2009 übermittelte die Kommission Spanien die genannten Stellungnahmen, um dem Land Gelegenheit zur Antwort zu geben. Mit Schreiben vom 30. Juni 2008 und vom 22. April 2009 übermittelte Spanien seine Anmerkungen zu den Stellungnahmen der Beteiligten. (10) Am 18. Februar 2008, am 12. Mai 2009 und am 8. Juni 2009 fanden Fachsitzungen der Vertreter Spaniens und der Kommission statt, die unter anderem bestimmte Aspekte der Anwendung der hier behandelten Regelung und die Auslegung der einschlägigen spanischen Gesetzgebung zum Gegenstand hatten. (11) Am 7. April 2008 fand eine Zusammenkunft zwischen Vertretern der Kommission und der Banco de Santander S.A. statt; am 16. April 2008 trafen Vertreter der Kommission mit der Anwaltskanzlei J&A Garrigues S.L., die mehrere Beteiligte vertritt, zusammen; am 2. Juli 2008 fand eine Zusammenkunft zwischen Vertretern der Kommission und des Unternehmens Altadis S.A. statt; am 12. Februar 2009 trafen Vertreter der Kommission mit Vertretern des Unternehmens Telefónica S.A. zusammen. (12) Am 14. Juli 2008 legte Spanien zusätzliche Informationen über die streitige Maßnahme vor, insbesondere Steuerdaten aus dem Jahr 2006, die einen allgemeinen Überblick über die Steuerpflichtigen, welche die streitige Maßnahme in Anspruch nahmen, vermittelten. (13) Per E-Mail vom 16. Juni 2009 übermittelte Spanien ergänzende Auskünfte und machte geltend, dass spanische Unternehmen bei der Verwirklichung grenzüberschreitender Zusammenschlüsse in der Union noch mit bestimmten Hindernissen konfrontiert seien. (14) Am 28. Oktober 2009 fasste die Kommission eine Negativentscheidung (6) mit Rückforderungsanordnung bezüglich der Beihilfe, die den Begünstigten auf der Grundlage der streitigen Rechtsvorschriften bei Erwerben innerhalb der Union gewährt worden war (nachstehend „erste Entscheidung“ genannt). Wie in Erwägungsgrund 119 dieses Beschlusses angegeben hielt die Kommission das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union offen, da Spanien sich verpflichtet hatte, neue Elemente zu den Hindernissen zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Fusionen außerhalb der Union entgegenstehen. (15) Am 12., 16. und 20. November 2009 übermittelte Spanien zusammengefasste Informationen zu den/über die Direktinvestitionen spanischer Unternehmen außerhalb der Union. (16) Am 16. Dezember 2009 ersuchten die Dienststellen der Kommission Spanien um Informationen über die Transaktionen in Ländern außerhalb der Union, die sie für notwendig erachtete, um die staatliche Beihilferegelung entsprechend dem spanischen Vorschlag prüfen zu können. (17) Mit Schreiben vom 3. Januar 2010 übermittelte Spanien ausführliche Informationen über 15 Länder außerhalb der Union, in denen sich die meisten (circa 70 %) der spanischen Direktinvestitionen in Ausland befinden. Konkret übermittelte Spanien zwei Berichte, einen von der Anwaltskanzlei Garrigues und einen von KPMG, mit Analysen der mutmaßlichen steuerlichen und rechtlichen Hindernisse in diesen Drittländern. (18) Mit Schreiben vom 27. Januar 2007 ging die Stellungnahme der Bank Banesto, die zur Grupo Santander gehört, bei der Kommission ein. (19) Mit E-Mail vom 3. März 2010 beantwortete Spanien einige technische Fragen, die ihm am 26. Februar 2010 gestellt worden waren. (20) Mit Schreiben vom 9. Juli 2010 ging die Stellungnahme von Banco Santander bei der Kommission ein. (21) Mit Schreiben vom 25. November 2010 ging die Stellungnahme des Unternehmens Telefónica bei der Kommission ein. (22) Am 27. November 2009 sowie am 16. und 17. Juni 2010 fanden Fachsitzungen der Dienststellen der Kommission und der Vertreter Spaniens statt. II. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER STREITIGEN MASSNAHME (23) Gegenstand der betreffenden Maßnahme ist die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen ergibt. (24) Die Maßnahme unterliegt Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (nachstehend „streitige Maßnahme“ genannt). Mit Artikel 2 Absatz 5 des Gesetzes 24/2001 vom 27. Dezember 2001 wurde das spanische Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades) Nr. 43/1995 vom 27. Dezember 1995 geändert und Artikel 12 Absatz 5 hinzugefügt. Das Real Decreto Legislativo Nr. 4/2004 vom 5. März 2005 enthält eine konsolidierte Fassung des Körperschaftsteuergesetzes. (25) Die Kommission ist sich bewusst, dass sich die spanische Gesetzgebung seit dem Datum der Eröffnungsentscheidung weiterentwickelt hat (7). Sie vertritt jedoch die Auffassung, dass die letzten Änderungen der spanischen Gesetzgebung sich nicht auf die in der Eröffnungsentscheidung geltend gemachten Bedenken auswirken. Aus Gründen der Kohärenz verwendet die Kommission in diesem Beschluss die Nummerierung der spanischen Gesetzgebung aus der Eröffnungsentscheidung, auch wenn sie sich inzwischen geändert hat. Alle neuen gesetzlichen Bestimmungen werden ausdrücklich als solche ausgewiesen. (26) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (Artikel 12 trägt die Überschrift „Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ — Wertberichtigungen: Wertminderung von Vermögenswerten) ist am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Er enthält insbesondere die Bestimmung, dass ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer mindestens 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, über einen auf den Erwerb folgenden Zeitraum von mindestens 20 Jahren linear von seinen steuerpflichtigen Einnahmen absetzen kann. (27) Unter dem Geschäfts- oder Firmenwert wird der Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren verstanden, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden, als es derzeit der Fall ist. Nach den spanischen Rechnungslegungsgrundsätzen (8) wird der für den Erwerb eines Unternehmens gezahlte Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens hinausgeht, als Geschäfts- oder Firmenwert (fondo de comercio) bezeichnet und ist als separater immaterieller Vermögenswert zu verbuchen, wenn das erwerbende Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernimmt (9). (28) Abgesehen von der streitigen Maßnahme erlauben die spanischen Steuervorschriften die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei Unternehmensverschmelzungen, die durch Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen erfolgen, sowie bei Fusionen oder Spaltungen. (29) Im spanischen Steuersystem entspricht der „finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert“ (fondo de comercio financiero) dem Geschäfts- oder Firmenwert, der verbucht worden wäre, wenn das Unternehmen, das die Beteiligung hält, und das Zielunternehmen miteinander verschmolzen worden wären. Mit dem in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS behandelten Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts wird damit ein Terminus, der im Allgemeinen bei der Übertragung von Unternehmensteilen oder bei Unternehmensverschmelzungen verwendet wird, in den Bereich des Beteiligungserwerbs eingeführt. Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechnet sich der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert durch Abzug des Marktwertes der materiellen und immateriellen Vermögenswerte des Zielunternehmens von dem für die Beteiligung entrichteten Kaufpreis. (30) Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes unter folgenden, unter Bezugnahme auf Artikel 21 TRLIS festgelegten Voraussetzungen möglich: a) Die direkte oder indirekte Beteiligung am ausländischen Unternehmen muss mindestens 5 % betragen und mindestens ein Jahr lang ununterbrochen gehalten werden (10). b) Das ausländische Unternehmen muss einer Steuer unterliegen, die mit der in Spanien geltenden Steuer vergleichbar ist. Diese Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn das Zielunternehmen in einem Land ansässig ist, mit dem Spanien ein Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung und zur Vorbeugung der Steuerflucht geschlossen hat (11) das auch den Informationsaustausch vorsieht. c) Die Einnahmen des ausländischen Unternehmens stammen hauptsächlich aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten oder vergleichbaren Einnahmen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn mindestens 85 % der Einnahmen des Zielunternehmens i) nicht in Anwendung der spanischen Vorschriften für internationale Steuertransparenz in der Steuerbemessungsgrundlage enthalten sind und wie in Spanien erzielte Gewinne besteuert werden (12). Insbesondere bei Einnahmen aus den folgenden Tätigkeiten wird davon ausgegangen, dass sie diese Voraussetzungen erfüllen: — Großhandel, wenn die Güter den Käufern in dem Land oder Gebiet, in dem das Zielunternehmen ansässig ist, oder in einem beliebigen anderen Land oder Gebiet außerhalb Spaniens zur Verfügung gestellt werden, — Dienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben, — Finanzdienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben, — Versicherungsdienstleistungen für nicht in Spanien gelegene Risiken ii) Dividendeneinnahmen sind, sofern die Voraussetzungen hinsichtlich der Art der Einnahmen aus der Beteiligung (Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS) und hinsichtlich der Höhe der direkten bzw. indirekten Beteiligung des spanischen Unternehmens (Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Ziffer 2 TRLIS) erfüllt sind (13). (31) Neben der streitigen Maßnahme sind die folgenden Bestimmungen des TRLIS, auf die in diesem Beschluss Bezug genommen wird, kurz darzustellen: — Nach Artikel 11 Absatz 4 TRLIS (14) (Artikel 11, Kapitel IV des TRLIS, trägt die Überschrift „Correcciones de valor: 12 Absatz 6 der letzten Fassung des Gesetzes. amortizaciones“ — Wertberichtigungen: Abschreibungen — und enthält die Steuerbemessungsgrundlage) kann der aus einem Erwerb resultierende Geschäfts- oder Firmenwert über mindestens 20 Jahre abgeschrieben werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: i) der Geschäfts- oder Firmenwert resultiert aus einem entgeltlichen Erwerb; ii) es besteht keine Verbindung zwischen dem Verkäufer und dem erwerbenden Unternehmen. Die nach dem Datum der Eröffnungsentscheidung erfolgten Änderungen dieser Bestimmung, die mit dem Gesetz 16/2007 vom 4. Juli 2007 (Ley 16/2007 de 4 de julio de 2007) eingeführt wurden, sehen ferner vor, dass bei Nichterfüllung der Voraussetzung ii) für die Berechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts als entrichteter Betrag derjenige Betrag zugrunde zu legen ist, den ein Unternehmen derselben Gruppe entrichtet hätte, wenn es die Beteiligung von nicht verbundenen natürlichen oder juristischen Personen erworben hätte, und es wird iii) die Bildung nicht verfügbarer Rücklagen in einer Höhe, die mindestens dem nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS steuerlich geltend gemachten Betrag entspricht, verlangt. — Artikel 12 Absatz 3 TRLIS (Kapitel IV TRLIS) erlaubt den wertminderungsbedingten steuerlichen Teilabzug von Beteiligungen am Eigenkapital in- und ausländischer Unternehmen, die nicht an einem Sekundärmarkt notiert sind, bis in Höhe der Differenz zwischen dem theoretischen Buchwert zu Beginn und bei Abschluss des Steuerjahres. Die streitige Maßnahme kann in Verbindung mit diesem Artikel des TRLIS angewendet werden (15). — Artikel 89 Absatz 3 TRLIS „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“ (Beteiligungen am Kapital des übertragenden und des erwerbenden Unternehmens) in Kapitel VIII, Abschnitt VII mit der Überschrift „Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“ (Sonderregelung für Fusionen, Spaltungen, Einbringungen von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen und die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat der Europäischen Union in einen anderen): Artikel 89 Absatz 3 TRLIS behandelt die Abschreibung des aus einer Unternehmensumstrukturierung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwerts. Gemäß diesem Absatz ist Artikel 11 Absatz 4 TRLIS unter folgenden Voraussetzungen auf den aus einer Unternehmensverschmelzung hervorgehenden Geschäfts- oder Firmenwert anwendbar: i) vor der Verschmelzung muss die Beteiligung am Zielunternehmen mindestens 5 % betragen; ii) es muss nachgewiesen werden, dass der Geschäfts- oder Firmenwert zu Lasten des Verkäufers versteuert wurde, der iii) nicht mit dem Käufer verbunden ist. Ist Voraussetzung iii) nicht erfüllt, muss der steuerlich geltend gemachte Betrag einer irreversiblen Wertminderung der immateriellen Vermögenswerte entsprechen. — Artikel 21 TRLIS „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ (Steuerbefreiung zur Vermeidung der internationalen wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus der Übertragung von Anteilen am Gesellschaftskapital nicht in Spanien ansässiger Unternehmen) in Abschnitt IV des TRLIS: Dieser Artikel enthält die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Einnahmen, die Unternehmen mit steuerlichem Wohnsitz in Spanien aus von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen stammenden Dividenden oder Gewinnbeteiligungen erzielen. — Artikel 22 TRLIS „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ (Steuerbefreiung bestimmter im Ausland über eine Betriebsstätte erzielter Einnahmen) in Kapitel IV des TRLIS. Er enthält die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von im Ausland über eine nicht in Spanien ansässige Betriebsstätte erzielten Einnahmen. (32) Für die Zwecke dieses Beschlusses gelten folgende Definitionen: — Übertragung von Unternehmensteilen: Vorgang, bei dem ein Unternehmen die Gesamtheit oder einen oder mehrere seiner Geschäftsbereiche auf ein anderes Unternehmen überträgt, wobei das übertragende Unternehmen weiterbesteht. — Unternehmensverschmelzung: Vorgang, bei dem ein oder mehrere Unternehmen zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen auf ein anderes, bereits bestehendes Unternehmen oder auf ein von ihnen neu gegründetes Unternehmen übertragen, wobei die Gesellschafter des übertragenden Unternehmens/der übertragenden Unternehmen im Gegenzug Anteile am Gesellschaftskapital des anderen Unternehmens erhalten. — Erwerb einer Beteiligung: Vorgang, bei dem ein Unternehmen Anteile am Kapital eines anderen Unternehmens erwirbt, ohne dabei die Mehrheit oder die Kontrolle der Stimmrechte des Zielunternehmens zu erreichen. — Zielunternehmen: nicht in Spanien ansässiges Unternehmen, an dem ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung erwirbt, wobei die Einnahmen des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens die in Erwägungsgrund 30 Buchstabe c genannten Voraussetzungen erfüllen. — Erwerb innerhalb der Union: Erwerb einer Beteiligung, die alle einschlägigen Voraussetzungen des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS erfüllt, an einem Zielunternehmen, das nach dem in einem Mitgliedstaat geltenden Recht gegründet wurde und seinen Gesellschaftssitz, seine Hauptverwaltung oder seinen Hauptgeschäftssitz in der Union hat. — Erwerb ausserhalb der Union: Erwerb einer Beteiligung, die alle einschlägigen Voraussetzungen des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS erfüllt, an einem Zielunternehmen, das nicht nach dem in einem Mitgliedstaat geltenden Recht gegründet wurde oder seinen Gesellschaftssitz, seine Hauptverwaltung oder seinen Hauptgeschäftssitz nicht in der Union hat. III. GRÜNDE FÜR DIE ERÖFFNUNG DES VERFAHRENS (33) Mit der Eröffnungsentscheidung hat die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV (ehemaliger Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag) in Bezug auf die streitige Maßnahme eröffnet, weil diese alle Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu erfüllen schien. Ferner hatte die Kommission Zweifel daran, dass die streitige Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden konnte, da keine der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 genannten Ausnahmen bzw. Freistellungen anwendbar zu sein schien. (34) Die Kommission vertrat insbesondere die Auffassung, dass die streitige Maßnahme über den üblichen Rahmen des spanischen Körperschaftsteuersystems, das das Bezugssteuersystem bildet, hinausging. Ferner machte die Kommission geltend, dass die steuerliche Abschreibung des aus dem Erwerb einer 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen resultierenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts einen eine Ausnahme bildenden Anreiz darzustellen schien. (35) Die Kommission stellte fest, dass die steuerliche Abschreibung nur einer bestimmten Kategorie von Unternehmen offenstand, und zwar Unternehmen, die bestimmte Beteiligungen von mindestens 5 % am Gesellschaftskapital eines Zielunternehmens erwarben, wobei die Voraussetzungen in Artikel 21 Absatz 1 TRLIS erfüllt sein mussten. Sie führte des Weiteren aus, dass Steuerermäßigungen, die ausschließlich die Ausfuhr einheimischer Erzeugnisse begünstigen, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union staatliche Beihilfen sind (16). Daher erschien die streitige Maßnahme selektiv. (36) Vor diesem Hintergrund vertrat die Kommission ferner die Auffassung, dass der selektive Vorteil durch die Natur des Steuersystems nicht gerechtfertigt zu sein schien. Sie äußerte insbesondere die Ansicht, dass die unterschiedliche Behandlung, die durch die vom allgemeinen Rahmen des spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystems abweichende streitige Maßnahme eingeführt wurde, nicht durch technische Aspekte des Steuersystems zu rechtfertigen war. Die streitige Maßnahme bildet vielmehr die einzige Ausnahme von der Regel, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nur bei Unternehmensverschmelzungen oder Übertragungen von Unternehmensteilen steuerlich geltend gemacht werden kann. Ferner betrachtete die Kommission den Anspruch, dass die streitige Maßnahme der Verwirklichung der vom spanischen System angestrebten Neutralitätsziele diene, als unverhältnismäßig, da die streitige Maßnahme sich auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an ausländischen Unternehmen beschränkt. (37) Darüber hinaus vertrat die Kommission die Auffassung, dass bei der streitigen Maßnahme staatliche Mittel zum Einsatz kamen, da die Maßnahme mit einem Verzicht des spanischen Finanzministeriums auf Steuereinnahmen verbunden war. Schließlich machte die Kommission geltend, dass die streitige Maßnahme den Wettbewerb auf dem Markt für den Erwerb europäischer Unternehmen dadurch verfälscht haben konnte, dass sie spanischen Unternehmen, die eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehm