Übernahmeverlust eines Lebensversicherers: Verfassungsbeschwerde scheitert an unzureichendem Gleichheitsvergleich

Redaktioneller Kernsatz

Das Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungsbeschwerde eines Lebensversicherungsunternehmens gegen die steuerliche Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlusts von 98,3 Millionen Euro nicht zur Entscheidung angenommen. Die Beschwerde war unzulässig, weil eine mögliche Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes nicht substantiiert und schlüssig aufgezeigt wurde. Die Gesellschaft hatte insbesondere ihre eigene Vorstellung eines folgerichtigen Steuersystems zugrunde gelegt, ohne die Unterschiede zwischen Anteilsverkauf und Buchwertverschmelzung ausreichend zu berücksichtigen. Der Beschluss enthält damit keine umfassende Sachentscheidung über jede denkbare verfassungsrechtliche Frage zum Verlustabzug nach dem Umwandlungssteuergesetz, erläutert aber ausführlich die Mängel der konkreten Begründung.

Redaktionelle Zusammenfassung · 871 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Das Bundesverfassungsgericht hat die Verfassungsbeschwerde eines Lebensversicherungsunternehmens gegen die steuerliche Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlusts von 98,3 Millionen Euro nicht zur Entscheidung angenommen. Die Beschwerde war unzulässig, weil eine mögliche Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes nicht substantiiert und schlüssig aufgezeigt wurde. Die Gesellschaft hatte insbesondere ihre eigene Vorstellung eines folgerichtigen Steuersystems zugrunde gelegt, ohne die Unterschiede zwischen Anteilsverkauf und Buchwertverschmelzung ausreichend zu berücksichtigen. Der Beschluss enthält damit keine umfassende Sachentscheidung über jede denkbare verfassungsrechtliche Frage zum Verlustabzug nach dem Umwandlungssteuergesetz, erläutert aber ausführlich die Mängel der konkreten Begründung.

Die Beschwerdeführerin betrieb das Lebensversicherungsgeschäft in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft. Eine andere Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft, an der sie beteiligt war, wurde 2007 rückwirkend zum 31. Dezember 2006 auf sie verschmolzen. Die Beschwerdeführerin machte infolge dieses Vorgangs zwei unterschiedliche Verlustbestandteile geltend. Zum einen ging es um die Korrektur des Beteiligungswerts auf den niedrigeren gemeinen Wert. Zum anderen verlangte sie den Abzug eines Übernahmeverlusts aus dem Unterschied zwischen dem gemeinen Wert der untergehenden Beteiligung und dem steuerlichen Ansatz des übernommenen Vermögens. Nur dieser zweite Bestandteil war Gegenstand der Verfassungsbeschwerde.

Das Finanzgericht hatte im ersten Rechtsgang zunächst zugunsten der Gesellschaft entschieden. Der Bundesfinanzhof hob diese Entscheidung 2014 auf und verwies die Sache zurück. Nach seiner Auslegung bleibt ein Übernahmeverlust gemäß § 12 Absatz 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz. Der Verweis des folgenden Satzes auf § 8b KStG betreffe hingegen Übernahmegewinne. Deshalb führe auch die Sonderregelung für Lebensversicherungsunternehmen in § 8b Absatz 8 KStG nicht zur Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts. Im zweiten Rechtsgang erkannte das Finanzgericht einen Beteiligungskorrekturverlust von rund 76 Millionen Euro an, versagte aber den zusätzlich verlangten Abzug der 98,3 Millionen Euro.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde berief sich die Gesellschaft auf Artikel 3 Absatz 1 GG. Sie sah eine systemwidrige Ungleichbehandlung darin, dass Übernahmegewinne bei Lebensversicherern steuerpflichtig seien, Übernahmeverluste dagegen unberücksichtigt blieben. Außerdem müsse die Verschmelzung wie ein Verkauf der Beteiligung behandelt werden. Sie bildete mehrere Vergleichspaare: Lebensversicherer und sonstige Körperschaften, Gewinne und Verluste, tatsächliche und bloß buchmäßige Wertänderungen sowie Anteilsveräußerung und Aufwärtsverschmelzung. Daraus leitete sie die Forderung nach einer verfassungskonformen Auslegung ab, die den Verweis auf § 8b KStG auch auf Übernahmeverluste erstreckt.

Die Kammer betonte die Anforderungen an eine gegen gerichtliche Entscheidungen gerichtete Verfassungsbeschwerde. Die Beschwerdeführerin musste sich mit den tragenden Gründen der fachgerichtlichen Entscheidung auf der Ebene des Verfassungsrechts auseinandersetzen. Die Auslegung einfachen Steuerrechts obliegt grundsätzlich den Fachgerichten. Eine bloß abweichende, möglicherweise ebenfalls vertretbare Auslegung begründet keine Grundrechtsverletzung. Relevant kann insbesondere eine Differenzierung sein, die auch der Gesetzgeber selbst wegen Artikel 3 Absatz 1 GG nicht vornehmen dürfte. Eine objektiv willkürliche Rechtsanwendung hatte die Gesellschaft nicht gerügt; für eine solche sah die Kammer auch keine Anhaltspunkte.

Beim Vergleich von Anteilsverkauf und Verschmelzung fehlte zunächst die Berücksichtigung der unterschiedlichen Besteuerungsebenen. Wird die Beteiligung verkauft, bleibt die Tochtergesellschaft als eigenes Steuersubjekt bestehen. Die in ihrem Vermögen enthaltenen stillen Reserven bleiben grundsätzlich bei ihr steuerlich erfasst. Bei der Aufwärtsverschmelzung geht ihr Vermögen dagegen insgesamt auf die Muttergesellschaft über und die Tochtergesellschaft erlischt. Eine Besteuerungsebene fällt damit weg. Außerdem betreffen die Vorgänge unterschiedliche Gegenstände: Beim Verkauf werden Anteile übertragen, bei der Verschmelzung wird das Vermögen der Tochtergesellschaft als Ganzes übernommen. Diese Unterschiede wurden in der Beschwerde nicht schlüssig überwunden.

Hinzu kam das ausgeübte Bewertungswahlrecht. Die Beschwerdeführerin hatte das übernommene Vermögen mit Buchwerten angesetzt, obwohl das Gesetz grundsätzlich den gemeinen Wert vorsieht. Die niedrigere Bewertung ist eine antragsabhängige Ausnahme, die eine Umstrukturierung ohne sofortige Aufdeckung stiller Reserven ermöglichen soll. Sie bildet deshalb nicht ohne Weiteres einen am Markt erzielbaren Preis ab. Die Gesellschaft verglich diese Buchwertverschmelzung dennoch mit einem Anteilsverkauf zu fremdüblichen Bedingungen. Das Bundesverfassungsgericht vermisste eine Erklärung, weshalb beide Vorgänge unter diesen Umständen wesentlich gleich sein sollten. Aus einem Wahlrecht folgt auch kein Anspruch, die günstigsten Bestandteile verschiedener gesetzlicher Alternativen miteinander zu kombinieren.

Ebenso wenig genügte der abstrakte Hinweis auf eine symmetrische Behandlung von Gewinnen und Verlusten. Nach dem Beschluss gibt es keinen allgemeinen Verfassungsgrundsatz, wonach Verluste unabhängig von der jeweiligen steuerrechtlichen Systematik stets abziehbar sein müssten. Buchgewinne und Buchverluste können zudem sehr unterschiedliche Ursachen haben, etwa Bewertungsänderungen, Umstrukturierungen oder besondere gesetzliche Wertansätze. Ob sie mit tatsächlich am Markt entstandenen Ergebnissen vergleichbar sind, lässt sich nur im konkreten Regelungszusammenhang beurteilen. Die bloße Einordnung als Gewinn oder Verlust ersetzte daher nicht die erforderliche Untersuchung von Entstehung, wirtschaftlichem Gehalt und gesetzlichem Zweck.

Die Kammer hob außerdem den Zweck der Buchwertverschmelzung hervor. Das Umwandlungssteuerrecht erleichtert betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen durch einen Aufschub der Besteuerung. Es zielt nicht darauf, die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven endgültig entfallen zu lassen. Gerade eine solche Wirkung hätte die von der Gesellschaft vertretene Behandlung nach deren eigener Darstellung in der Gesamtschau gehabt. Die Berufung auf bereits aus versteuertem Vermögen gezahlte Anschaffungskosten genügte dafür nicht. Sie setzte erneut den Erwerb von Gesellschaftsanteilen mit dem Erwerb des Gesellschaftsvermögens gleich und ließ damit die unterschiedlichen steuerlichen Ebenen außer Betracht.

Schließlich überzeugte auch der Verweis auf die besonderen Regeln für Lebensversicherer nicht. Diese berücksichtigen den Zusammenhang zwischen Beteiligungserträgen und Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen und setzen insoweit auf einen Zusammenhang mit handelsrechtlichen Werten. Bei Verschmelzungen können Handels- und Steuerbilanz jedoch auseinanderfallen. Tatsächlich hatte die Beschwerdeführerin in ihrer Handelsbilanz keinen entsprechenden Übernahmeverlust ausgewiesen. Weshalb gerade der handelsrechtliche Zusammenhang den begehrten steuerlichen Verlustabzug erfordern sollte, blieb deshalb unzureichend erklärt. Die Verfassungsbeschwerde wurde nicht angenommen; der Beschluss ist unanfechtbar. Ausschlaggebend bleibt die unzureichende Darlegung einer möglichen Grundrechtsverletzung im konkreten Verfahren.