Konzernleistungen beim Immobilienkauf: DBA-Schutz hängt von tatsächlicher Unternehmenstätigkeit ab

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat die Voraussetzungen präzisiert, unter denen das Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern eine Gewinnkorrektur wegen verdeckter Gewinnausschüttungen begrenzt. Vergütungen für tatsächlich erbrachte, angemessen bezahlte Konzernleistungen dürfen unter Artikel 9 des Abkommens nicht allein deshalb korrigiert werden, weil besondere formelle Anforderungen für Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern fehlen. Dieser Schutz setzt jedoch voraus, dass die beteiligten Leistungspartner abkommensrechtlich Unternehmen betreiben. Die deutsche steuerliche Behandlung einer GmbH als Gewerbebetrieb genügt dafür nicht. Der BFH hob das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur weiteren Aufklärung zurück.

Redaktionelle Zusammenfassung · 838 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat die Voraussetzungen präzisiert, unter denen das Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern eine Gewinnkorrektur wegen verdeckter Gewinnausschüttungen begrenzt. Vergütungen für tatsächlich erbrachte, angemessen bezahlte Konzernleistungen dürfen unter Artikel 9 des Abkommens nicht allein deshalb korrigiert werden, weil besondere formelle Anforderungen für Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern fehlen. Dieser Schutz setzt jedoch voraus, dass die beteiligten Leistungspartner abkommensrechtlich Unternehmen betreiben. Die deutsche steuerliche Behandlung einer GmbH als Gewerbebetrieb genügt dafür nicht. Der BFH hob das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur weiteren Aufklärung zurück.

Die Klägerin war eine deutsche GmbH, deren Anteile eine zyprische X-Ltd. hielt. Deren Muttergesellschaft war die ebenfalls in Zypern ansässige Y-Ltd. Die GmbH erwarb im Jahr 2013 ein deutsches Grundstück für 8,74 Millionen Euro. Die deutsche Zweigniederlassung der Y-Ltd. berechnete ihr für Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb insgesamt 87.333,33 Euro. Dazu gehörten unter anderem die Prüfung des Kaufvertrags, Verhandlungen, eine technische Due Diligence und die Überprüfung von Mietunterlagen. Die GmbH aktivierte die Aufwendungen als Anschaffungskosten des Grundstücks und Gebäudes.

Das Finanzamt sah in den Zahlungen verdeckte Gewinnausschüttungen. Die GmbH habe innerhalb der zentral organisierten Unternehmensgruppe keine eigenständige Entscheidung über den Erwerb getroffen; eine eindeutige vorherige Vereinbarung über die Leistungen fehle. Das Finanzgericht gab der GmbH weitgehend recht. Nach seinen Feststellungen waren die Leistungen tatsächlich erbracht worden und die Vergütung war angemessen. Es verneinte zwar eine hinreichende vorherige Vereinbarung, hielt eine darauf gestützte Gewinnkorrektur aber durch Artikel 9 Absatz 1 DBA-Zypern 2011 für gesperrt. Dagegen wandte sich das Finanzamt mit seiner Revision.

Der BFH bestätigte zunächst die fortbestehende Bedeutung des formellen Fremdvergleichs. Bei beherrschenden Gesellschaftern und ihnen nahestehenden Personen kann das Fehlen einer klaren, eindeutigen, im Voraus abgeschlossenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung auf eine gesellschaftliche Veranlassung hinweisen. Diese Grundsätze begründen jedoch keine ausnahmslose automatische Sanktion. Erforderlich bleibt eine Würdigung aller Umstände. Auch nach der einschlägigen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts handelt es sich um eine widerlegbare Vermutung. Eine angemessene Gegenleistung allein beseitigt die Bedeutung fehlender Vereinbarungen regelmäßig noch nicht, weil die formelle Prüfung den Anlass der Vermögensminderung betrifft.

Bereits die Beurteilung der Vertragsgrundlage durch das Finanzgericht war unvollständig. Aus dem Fehlen einer ausdrücklichen Vereinbarung folgt nicht ohne Weiteres, dass eine klare vorherige Absprache ausgeschlossen ist. Die GmbH hatte sich auf standardisierte Abläufe innerhalb der Gruppe berufen. Deshalb musste untersucht werden, ob bei den Grundstückskäufen einheitliche Vereinbarungen bestanden, welche Leistungen sie umfassten und wann sie zustande gekommen waren. Auch eine konkludente Vereinbarung kann erheblich sein. Eine allgemeine Schriftformpflicht stellte der BFH nicht auf. Entscheidend sind Inhalt, Eindeutigkeit und zeitliche Einordnung der tatsächlich getroffenen Absprachen.

Die Aktivierung der Zahlungen als Anschaffungskosten schloss eine verdeckte Gewinnausschüttung nach den formellen Grundsätzen nicht von vornherein aus. Für diese Prüfung sind Leistung und Gegenleistung getrennt zu betrachten. Dagegen war die Würdigung zum materiellen Fremdvergleich nicht zu beanstanden. Nach den bindenden Feststellungen waren konkrete Erwerbsleistungen erbracht worden; es ging nicht lediglich um Gründungsaufwand der GmbH. Die festgestellte Angemessenheit der Vergütung blieb bestehen. Damit verlagerte sich der Streit auf die Vertragsgrundlage und die Reichweite des abkommensrechtlichen Schutzes.

Artikel 9 DBA-Zypern schafft selbst keine eigenständige innerstaatliche Besteuerungsgrundlage. Er begrenzt vielmehr die Gewinnkorrektur bei Geschäftsbeziehungen verbundener Unternehmen auf Bedingungen, die vom Fremdvergleich abweichen. Zu solchen materiellen Bedingungen können neben dem Preis beispielsweise Sicherheiten gehören. Besondere Anforderungen daran, auf welchem Weg oder zu welchem Zeitpunkt eine Vereinbarung getroffen wurde, sind dagegen nicht selbst die geschäftlichen Bedingungen im Sinne des Abkommens. Die frühere Rechtsprechung zur Sperrwirkung des Abkommens für den besonderen formellen Fremdvergleich bleibt insoweit bestehen. Formelle Mängel können allerdings weiterhin Indizien für tatsächlich fremdunübliche materielle Bedingungen liefern.

Ob dieser Schutz hier überhaupt eingriff, hatte das Finanzgericht nicht ausreichend geprüft. Das Abkommen verlangt Unternehmen der beteiligten Vertragsstaaten. Eine bloße Vermögensverwaltung erfüllt den hierfür maßgeblichen Unternehmensbegriff nicht. Nationale Fiktionen, nach denen die Einkünfte einer Kapitalgesellschaft als gewerblich gelten, ersetzen eine tatsächliche unternehmerische Tätigkeit nicht. Bei einer Gesellschaft, die ein Grundstück vermietet und die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung beansprucht, muss deshalb konkret festgestellt werden, welche Tätigkeiten sie ausübt. Die Rechtsform GmbH allein beantwortet diese Frage nicht. Fehlt die erforderliche Unternehmenstätigkeit, vermittelt Artikel 9 keinen Schutz vor der fraglichen formellen Gewinnkorrektur.

Andererseits steht weder die Besteuerung von Grundstückseinkünften nach Artikel 6 des Abkommens noch eine deutsche Zweigniederlassung der zyprischen Leistungserbringerin der Anwendung von Artikel 9 automatisch entgegen. Entscheidend sind die beteiligten Unternehmen und ihre abkommensrechtliche Zuordnung. Die unternehmerische Tätigkeit der GmbH muss auch nicht gerade durch das erworbene Grundstück begründet werden; eine andere entsprechende Tätigkeit kann ausreichen. Für die Y-Ltd. sind ihrerseits Unternehmenstätigkeit und Ansässigkeit nach dem Abkommen festzustellen. Maßgeblich sind die tatsächlichen Vertragspartner der Leistungen, also die GmbH und die Y-Ltd., nicht lediglich die dazwischengeschaltete unmittelbare Anteilseignerin.

Im zweiten Rechtsgang muss das Finanzgericht daher zunächst die behaupteten Konzernvereinbarungen aufklären und anschließend gegebenenfalls die Voraussetzungen des abkommensrechtlichen Unternehmensbegriffs prüfen. Davon hängt auch die Behandlung der kapitalertragsteuerlichen Haftung ab. Greift die Sperrwirkung, muss sie bei Anwendung desselben Doppelbesteuerungsabkommens grundsätzlich auch in den Folgewirkungen auf Empfängerebene berücksichtigt werden. Greift sie nicht, sind die bisher unterbliebenen Prüfungen nachzuholen. Der BFH hat somit weder eine verdeckte Gewinnausschüttung abschließend festgestellt noch sämtliche Zahlungen endgültig steuerlich anerkannt. Auch die Entscheidung über die Kosten bleibt dem Finanzgericht vorbehalten.