Immobilienerwerb im Konzern: Rechnungskorrekturen begründen nicht automatisch eine verdeckte Gewinnausschüttung

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat in einem Streit über konzerninterne Leistungen beim Erwerb einer Immobilie weitere Sachaufklärung verlangt. Die Korrektur einer Rechnung und das Fehlen einer ausdrücklichen Einzelvereinbarung rechtfertigten nach den bisherigen Feststellungen noch keine abschließende Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Zugleich war nicht ausreichend geklärt, ob das Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern eine ausschließlich auf formelle Gesichtspunkte gestützte Gewinnkorrektur sperrte. Dafür kommt es auf die tatsächliche Unternehmenstätigkeit der Leistungspartner an. Das Urteil betrifft das Verfahren I R 56/23 und steht neben dem in seinen rechtlichen Grundsätzen weitgehend gleichlautenden Parallelverfahren I R 57/23.

Redaktionelle Zusammenfassung · 852 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat in einem Streit über konzerninterne Leistungen beim Erwerb einer Immobilie weitere Sachaufklärung verlangt. Die Korrektur einer Rechnung und das Fehlen einer ausdrücklichen Einzelvereinbarung rechtfertigten nach den bisherigen Feststellungen noch keine abschließende Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Zugleich war nicht ausreichend geklärt, ob das Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern eine ausschließlich auf formelle Gesichtspunkte gestützte Gewinnkorrektur sperrte. Dafür kommt es auf die tatsächliche Unternehmenstätigkeit der Leistungspartner an. Das Urteil betrifft das Verfahren I R 56/23 und steht neben dem in seinen rechtlichen Grundsätzen weitgehend gleichlautenden Parallelverfahren I R 57/23.

Die Klägerin, eine deutsche GmbH, gehörte über eine zyprische X-Ltd. zur Gruppe der ebenfalls in Zypern ansässigen Y-Ltd. Sie erwarb 2013 eine deutsche Immobilie für 30,5 Millionen Euro. Die Y-Ltd. stellte über ihre deutsche Zweigniederlassung Leistungen im Zusammenhang mit diesem Erwerb in Rechnung. Dazu zählten die Vertragsprüfung, Preisverhandlungen, eine technische Prüfung und die Kontrolle kaufpreisrelevanter Mietunterlagen. Zunächst wurden 305.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer für einen Leistungszeitraum im Jahr 2013 berechnet. Diese Rechnung wurde später storniert und durch eine Rechnung über 309.500 Euro mit verändertem Leistungszeitraum ersetzt.

In der neuen Rechnung wurde wegen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft keine Umsatzsteuer mehr ausgewiesen. Die GmbH aktivierte den Betrag als Anschaffungskosten der Immobilie. Das Finanzamt nahm dagegen eine verdeckte Gewinnausschüttung an. Es verwies darauf, dass der Immobilienankauf in der aus zahlreichen Gesellschaften bestehenden Gruppe zentral und nach standardisierten Abläufen organisiert worden sei. Die Objektgesellschaft habe selbst keinen Einfluss auf die Auswahl gehabt. Neben Änderungen beim Körperschaftsteuerbescheid erließ es einen Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag. Die unter Einbeziehung übernommener Steuerbeträge angenommene Ausschüttung ging über den Rechnungsbetrag hinaus.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg gab der Klage im Wesentlichen statt. Es hielt die Leistungen für tatsächlich erbracht und die Vergütung für materiell angemessen. Die Unstimmigkeiten der Rechnungstellung wertete es als Nachlässigkeiten innerhalb des Konzerns. Zwar verneinte es eine ausdrückliche vorherige Leistungsvereinbarung und nahm deshalb nach den besonderen formellen Fremdvergleichsgrundsätzen zunächst eine verdeckte Gewinnausschüttung an. Deren steuerliche Berücksichtigung hielt es jedoch durch Artikel 9 DBA-Zypern 2011 für ausgeschlossen. Der BFH hob diese Entscheidung auf die Revision des Finanzamts auf, weil beide zentralen Prüfungsschritte auf unzureichenden Feststellungen beruhten.

Bei Leistungen an beherrschende Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen haben klare, eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarungen besondere Bedeutung. Fehlen solche Vereinbarungen, kann dies eine gesellschaftliche Veranlassung indizieren. Der BFH hielt an diesen Grundsätzen auch unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung fest. Die formellen Anforderungen dürfen allerdings nicht zu automatischen Tatbestandsmerkmalen ohne Gesamtwürdigung verselbständigt werden. Nicht jeder einzelne Mangel führt zwangsläufig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Umgekehrt widerlegt eine angemessene Vergütung allein regelmäßig noch nicht die aus erheblichen formellen Defiziten folgende Vermutung.

Für den konkreten Streit blieb die Würdigung der Rechnungskorrekturen durch das Finanzgericht bestehen. Dass Leistungszeitraum, Betrag und Umsatzsteuerausweis geändert worden waren, musste nach dessen bindender Tatsachenbewertung hier nicht als schädlicher Verstoß behandelt werden. Auch die tatsächliche Leistungserbringung und die materielle Angemessenheit waren revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ging um Leistungen für einen Immobilienerwerb und nicht um die bloße Übernahme von Gründungsaufwendungen der GmbH. Die Aktivierung als Anschaffungskosten schloss eine Prüfung nach den besonderen formellen Grundsätzen allerdings nicht aus; hierfür waren Leistung und Gegenleistung getrennt zu betrachten.

Unzureichend war dagegen die Annahme, ein nur konkludent erteilter Auftrag könne von vornherein keine hinreichende vorherige Vereinbarung darstellen. Die behaupteten standardisierten Konzernabläufe hätten näher untersucht werden müssen. Denkbar war, dass für sämtliche Grundstückserwerbe im Voraus grundsätzlich identische Regeln vereinbart waren. Zu prüfen war dabei auch, ob solche Regeln die Übernahme von Kosten für bereits erbrachte Leistungen erfassten. Die bloße Feststellung, eine ausdrückliche Einzelvereinbarung sei nicht vorgelegt worden, ersetzte diese Gesamtwürdigung nicht. Auf die genaue zeitliche und inhaltliche Vertragsgrundlage kam es deshalb weiterhin an.

Die rechtliche Möglichkeit einer abkommensrechtlichen Sperrwirkung bestätigte der BFH dagegen grundsätzlich. Artikel 9 DBA-Zypern erlaubt nicht jede innerstaatlich vorgesehene Gewinnkorrektur zwischen verbundenen Unternehmen. Rein formelle Sonderanforderungen für beherrschende Gesellschafter sind keine kaufmännischen oder finanziellen Bedingungen im Sinne dieser Vorschrift. Dass der Fremdvergleich auch andere materielle Bedingungen als den Preis erfassen kann, ändert daran nichts. Formelle Umstände bleiben aber als mögliche Indizien für tatsächlich fremdunübliche Bedingungen erheblich. Das Abkommen schafft zudem keine eigene Besteuerungsgrundlage, sondern begrenzt die Anwendung innerstaatlicher Korrekturvorschriften.

Ob sich die Klägerin auf diese Begrenzung berufen konnte, hing von ihrer Eigenschaft als Unternehmen im Sinne des Abkommens ab. Reine Vermögensverwaltung genügt hierfür nicht. Die nationale Fiktion gewerblicher Einkünfte einer GmbH ersetzt eine tatsächliche Geschäftstätigkeit nicht. Bei der offenbar als Ein-Objekt-Gesellschaft tätigen Klägerin durfte das Finanzgericht diese Voraussetzung daher nicht ohne weitere Feststellungen bejahen. Eine entsprechende andere Geschäftstätigkeit kann allerdings ausreichen; gerade das erworbene Grundstück muss nicht selbst unternehmerisch genutzt werden. Zusätzlich sind Unternehmenseigenschaft und zyprische Ansässigkeit der leistenden Y-Ltd. aufzuklären. Ihre deutsche Zweigniederlassung schließt den Abkommensschutz nicht automatisch aus.

Im zweiten Rechtsgang sind somit zunächst die Leistungsvereinbarungen und gegebenenfalls die abkommensrechtlichen Voraussetzungen zu prüfen. Maßgeblich sind die tatsächlichen Leistungspartner, nicht allein die unmittelbare Anteilseignerin in der Beteiligungskette. Davon hängen auch die Folgen für den Haftungsbescheid ab. Greift Artikel 9 zugunsten der Klägerin ein, muss dies bei Anwendung desselben Abkommens grundsätzlich auf die daran anknüpfenden Ausschüttungs- und Kapitalertragsteuerfolgen durchschlagen. Fehlt eine Voraussetzung des Abkommensschutzes, ist die Haftung umfassend nachzuprüfen. Eine endgültige Anerkennung oder Verwerfung der streitigen Zahlungen enthält das Revisionsurteil nicht. Die Kostenentscheidung wurde ebenfalls dem Finanzgericht übertragen.