Kapitalertragsteuer: Gesetzliche Neuregelung eröffnet keine abgelaufene Festsetzungsfrist

Redaktioneller Kernsatz

Eine ausländische Gesellschaft kann die Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuer nicht mehr durch einen Freistellungsbescheid erreichen, wenn die maßgebliche Festsetzungsfrist bereits vor ihrem Antrag abgelaufen ist. Das hat der Bundesfinanzhof für einen Antrag nach § 32 Absatz 5 KStG entschieden. Die spätere Einführung dieser gesetzlichen Erstattungsregelung setzte eine bereits abgelaufene Frist nicht erneut in Gang. Auch das Unionsrecht verlangte im entschiedenen Fall keine zusätzliche Anlaufhemmung. Ausschlaggebend war, dass die Gesellschaft ihren unionsrechtlich begründeten Anspruch bereits vor Einführung der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung rechtzeitig hätte geltend machen können.

Redaktionelle Zusammenfassung · 877 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Eine ausländische Gesellschaft kann die Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuer nicht mehr durch einen Freistellungsbescheid erreichen, wenn die maßgebliche Festsetzungsfrist bereits vor ihrem Antrag abgelaufen ist. Das hat der Bundesfinanzhof für einen Antrag nach § 32 Absatz 5 KStG entschieden. Die spätere Einführung dieser gesetzlichen Erstattungsregelung setzte eine bereits abgelaufene Frist nicht erneut in Gang. Auch das Unionsrecht verlangte im entschiedenen Fall keine zusätzliche Anlaufhemmung. Ausschlaggebend war, dass die Gesellschaft ihren unionsrechtlich begründeten Anspruch bereits vor Einführung der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung rechtzeitig hätte geltend machen können.

Die Klägerin war eine Gesellschaft mit Sitz in Zypern und an einer deutschen Aktiengesellschaft beteiligt. Für 2008 erhielt sie Dividenden von 6.005.030 Euro. Davon wurden 1.201.006 Euro Kapitalertragsteuer und 66.055,33 Euro Solidaritätszuschlag einbehalten. Auf einen ersten Antrag erhielt sie im Januar 2009 eine teilweise Entlastung nach dem damaligen Doppelbesteuerungsabkommen. Erstattet wurden 300.251,50 Euro Kapitalertragsteuer und der gesamte Solidaritätszuschlag. Die darüber hinaus einbehaltene Kapitalertragsteuer blieb zunächst bestehen. Erst am 13. November 2013 beantragte die Gesellschaft die Erstattung der restlichen 900.754,50 Euro auf einer weiteren rechtlichen Grundlage.

Dieser zweite Antrag stützte sich auf die im März 2013 eingeführte Regelung des § 32 Absatz 5 KStG. Sie stand im Zusammenhang mit der unionsrechtlich beanstandeten unterschiedlichen Behandlung inländischer und ausländischer Dividendenempfänger. Das Bundeszentralamt für Steuern lehnte die weitere Erstattung ab, weil die Festsetzungsfrist für die Kapitalertragsteuer bereits Ende 2012 abgelaufen sei. Das Finanzgericht Köln bestätigte diese Entscheidung. Die Klägerin wandte dagegen insbesondere ein, dass inländischen Gesellschaften wegen ihrer Steuererklärungspflicht ein späterer Fristbeginn zugutekomme. Eine vergleichbare Verlängerung müsse deshalb auch für ihren Erstattungsantrag gelten.

Der BFH stellte zunächst klar, dass nicht schon die Bestandskraft des ersten Entlastungsbescheids die zusätzliche Erstattung ausschloss. Mit dem Bescheid von Januar 2009 war über die beantragte Entlastung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen entschieden worden. Darin lag keine verbindliche Ablehnung eines darüber hinausgehenden, auf eine andere Grundlage gestützten Erstattungsbegehrens. Dieses Ergebnis half der Gesellschaft jedoch nicht weiter. Auch ein rechtlich grundsätzlich noch geltend zu machender Anspruch unterliegt den für seine Durchsetzung maßgeblichen Verjährungsvorschriften. Bestandskraft und Festsetzungsverjährung betreffen unterschiedliche Hindernisse und mussten deshalb getrennt geprüft werden.

Der notwendige Freistellungsbescheid steht nach § 155 Absatz 1 Satz 3 AO einer Steuerfestsetzung gleich. Für ihn gelten daher die zeitlichen Grenzen der §§ 169 bis 171 AO. Dass § 32 Absatz 5 KStG keine eigene ausdrückliche Antragsfrist bestimmt, bedeutet keine zeitlich unbegrenzte Erstattungsmöglichkeit. Im Streitfall lief die vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2008 an und endete mit Ablauf des Jahres 2012. Der im November 2013 gestellte Antrag kam somit zu spät. Ein innerhalb einer noch offenen Frist gestellter Antrag kann dagegen nach § 171 Absatz 3 AO deren Ablauf hinsichtlich des beantragten Bescheids hemmen.

Eine Anlaufhemmung wegen einer abzugebenden Steuererklärung bestand für die Klägerin nicht. Ihre deutsche Steuerpflicht war hinsichtlich der Dividenden durch den Steuerabzug abgegolten; eine entsprechende Körperschaftsteuererklärung musste sie nicht abgeben. Der freiwillige Erstattungsantrag ist selbst keine Steuererklärung, die den späteren Fristbeginn nach § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 AO auslösen könnte. Auch der frühere Antrag auf Entlastung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen hielt die Frist für das zusätzliche Begehren nicht offen. Er war bereits 2009 abschließend erledigt. Seine Wirkung erfasste nur den konkreten damaligen Antrag und nicht sämtliche denkbaren weitergehenden Erstattungsansprüche.

Weder der Antrag von 2013 noch die gesetzliche Neuregelung waren ein rückwirkendes Ereignis, das einen neuen Fristlauf eröffnete. Die Erstattung beruhte materiell auf einem bereits zuvor bestehenden unionsrechtlichen Anspruch. Die spätere gesetzliche Ausgestaltung schuf deshalb im entschiedenen Fall nicht erstmals die Möglichkeit, eine Entlastung zu verlangen. Auch ein Urteil des Europäischen Gerichtshofs oder eine Änderung der Rechtslage ist nicht schon deshalb ein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Abgabenordnung. Der BFH grenzte die Situation von gesetzlichen Regelungen ab, bei denen erst ein Antrag eine ausdrücklich angeordnete rückwirkende Rechtsfolge konstitutiv auslöst.

Das unionsrechtliche Effektivitätsprinzip stand der Frist nicht entgegen. Nach diesem Grundsatz darf die Ausübung unionsrechtlich gewährter Rechte nicht praktisch unmöglich oder übermäßig erschwert werden. Angemessene Ausschlussfristen sind jedoch grundsätzlich zulässig. Die Klägerin musste hier nicht die Neuregelung von 2013 abwarten. Bereits die frühere Rechtsprechung hatte einen Weg zur Beantragung der Entlastung eröffnet. Zudem bestätigte der Europäische Gerichtshof 2011 die einschlägige unionsrechtliche Beanstandung. Bis zum Fristende im Dezember 2012 blieb Zeit zur Antragstellung. Der BFH verwies auch darauf, dass andere betroffene Gesellschaften ihre Ansprüche bereits zuvor verfolgt hatten.

Ebenso wenig verlangte das Äquivalenzprinzip eine entsprechende Anwendung der Anlaufhemmung für erklärungspflichtige inländische Gesellschaften. Zwar dienen sowohl die Anrechnung im Veranlagungsverfahren als auch das besondere Erstattungsverfahren der Entlastung von Kapitalertragsteuer. Ihre Verfahrensregeln unterscheiden sich aber in wesentlichen Punkten. Die Anlaufhemmung bei einer Steuererklärungspflicht soll verhindern, dass die Frist beginnt, bevor die Behörde vom Steueranspruch erfahren kann. Sie wirkt gegebenenfalls auch zulasten des Steuerpflichtigen. Im freiwilligen Erstattungsverfahren kann der Antragsteller hingegen schon durch einen rechtzeitigen Antrag den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmen. Eine zusätzliche Anlaufhemmung würde diese unterschiedlichen Mechanismen einseitig kumulieren.

Der BFH hielt die unionsrechtlichen Maßstäbe aufgrund der vorhandenen Rechtsprechung für hinreichend geklärt und sah von einer erneuten Vorlage an den Europäischen Gerichtshof ab. Er wies die Revision zurück; die Klägerin trägt die Kosten des Revisionsverfahrens. Die Entscheidung betrifft die zeitlichen Voraussetzungen für den Freistellungsbescheid und damit die Durchsetzbarkeit der Erstattung. Sie bedeutet nicht, dass ein unionsrechtlicher Erstattungsanspruch stets erst mit seiner späteren ausdrücklichen Aufnahme in das nationale Gesetz entsteht. Gerade das bereits vorher mögliche Vorgehen war hier der Grund dafür, dass die Neuregelung eine versäumte Antragstellung nicht heilen konnte.