Doppelter Betriebsausgabenabzug: § 4i EStG erfasst auch die niederländische Gruppenbesteuerung

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat den Abzug von Finanzierungszinsen als Sonderbetriebsausgaben bei einer deutschen GmbH & Co. KG versagt, weil die Aufwendungen zugleich im Rahmen einer niederländischen steuerlichen Einheit berücksichtigt wurden. Das Abzugsverbot des § 4i Satz 1 EStG setzt keinen ausdrücklich ausgewiesenen ausländischen Abzugsposten voraus. Es kann auch eingreifen, wenn gruppeninterne Zinsaufwendungen mit entsprechenden Zinserträgen neutralisiert werden. Ebenso wenig muss die ausländische Minderung bei genau dem Steuersubjekt eintreten, dem in Deutschland der Sonderbetriebsausgabenabzug zustehen würde. Entscheidend ist nach dem Urteil die wirtschaftliche Wirkung auf das ausländische steuerliche Ergebnis.

Redaktionelle Zusammenfassung · 874 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat den Abzug von Finanzierungszinsen als Sonderbetriebsausgaben bei einer deutschen GmbH & Co. KG versagt, weil die Aufwendungen zugleich im Rahmen einer niederländischen steuerlichen Einheit berücksichtigt wurden. Das Abzugsverbot des § 4i Satz 1 EStG setzt keinen ausdrücklich ausgewiesenen ausländischen Abzugsposten voraus. Es kann auch eingreifen, wenn gruppeninterne Zinsaufwendungen mit entsprechenden Zinserträgen neutralisiert werden. Ebenso wenig muss die ausländische Minderung bei genau dem Steuersubjekt eintreten, dem in Deutschland der Sonderbetriebsausgabenabzug zustehen würde. Entscheidend ist nach dem Urteil die wirtschaftliche Wirkung auf das ausländische steuerliche Ergebnis.

Die Klägerin war eine in Deutschland ansässige GmbH & Co. KG, deren Geschäft die Vermietung von Kraftwagen betraf. Im Streitjahr 2017 war eine niederländische B.V. als Kommanditistin zu 100 Prozent beteiligt. Die Komplementär-GmbH hielt keine vermögensmäßige Beteiligung. An der niederländischen Kommanditistin war wiederum eine ebenfalls niederländische Muttergesellschaft vollständig beteiligt. Beide B.V. unterlagen in den Niederlanden gemeinsam der Gruppenbesteuerung als sogenannte fiscale eenheid. Für diese Besteuerung wurden sie als steuerliche Einheit behandelt. Die konkrete Funktionsweise dieses ausländischen Systems hatte das Finanzgericht im Verfahren festgestellt.

Die Muttergesellschaft hatte der Kommanditistin mehrere Darlehen gewährt. Mit den Mitteln sollte diese ihre Einlage beziehungsweise die Ausstattung der deutschen KG finanzieren. Die Kommanditistin zahlte dafür monatlich Zinsen an ihre Muttergesellschaft. In Deutschland wurden die Finanzierungsverbindlichkeiten einer Sonderbilanz der Kommanditistin zugeordnet und die Zinsen als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht. Zunächst folgte das Finanzamt der Erklärung. Nach einer Außenprüfung für die Jahre 2015 bis 2017 wandte es jedoch das erstmals für 2017 geltende Abzugsverbot an und setzte den zuvor erklärten Sonderbetriebsverlust der Kommanditistin auf null herauf.

Das Finanzgericht Münster gab der dagegen erhobenen Sprungklage statt. Es sah wegen der niederländischen Gruppenbesteuerung keine tatbestandliche Minderung einer ausländischen Steuerbemessungsgrundlage. Das Finanzamt legte Revision ein und hatte damit Erfolg. Verfahrensgegenstand war dabei nicht der gesamte Gewinn der KG, sondern die selbstständig anfechtbare Feststellung des Sonderbetriebsgewinns für die niederländische Kommanditistin. Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann mehrere eigenständige Feststellungen enthalten, die getrennt angegriffen werden müssen und eigenständig bestandskräftig werden können. Die im Ergebnis bestätigte Zahl null bezieht sich deshalb auf diesen Sonderbetriebsgewinn, nicht auf sämtliche Einkünfte der Gesellschaft.

Dass die Zinsen ihrer Art nach Sonderbetriebsausgaben waren, stand nicht im Streit. Aufwendungen eines Mitunternehmers gehören hierzu, wenn sie durch seine Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind. Dazu zählen grundsätzlich Zinsen für ein Darlehen zur Finanzierung seiner Einlage. Die niederländische Kommanditistin war mit ihren gewerblichen Einkünften aus der deutschen Beteiligung beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Ihr wurde die inländische Betriebsstätte der KG zugerechnet. Ohne die besondere Abzugssperre hätten die Finanzierungsaufwendungen deshalb das inländische steuerliche Ergebnis der Kommanditistin vermindert. Erst die zusätzliche Prüfung des § 4i EStG führte zur Versagung.

Nach Satz 1 dieser Vorschrift dürfen Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch eine Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Der BFH legt diese Begriffe nach deutschem Recht und unter Berücksichtigung des Regelungszwecks aus. Eine tatsächlich niedrigere ausländische Steuerzahlung ist nicht erforderlich. Ebenso fehlt im Grundtatbestand eine Beschränkung auf dasselbe Steuersubjekt. Anders als die besondere Ausnahme in Satz 2 verlangt Satz 1 keinen solchen persönlichen Gleichlauf. Die Minderung kann daher auch beim steuerlichen Ergebnis einer ausländischen Einheit eintreten, die mit der inländisch abzugsberechtigten Gesellschaft nicht identisch ist.

Der Zweck liegt in der Verhinderung mehrfacher Berücksichtigung derselben Aufwendungen aufgrund unterschiedlicher Steuersysteme. Das deutsche Sonderbetriebsvermögen ist dem ausländischen Steuerrecht vielfach unbekannt. Daraus können Vorteile entstehen, wenn dieselben Finanzierungsaufwendungen in beiden Staaten berücksichtigt werden. Nach Auffassung des BFH kommt es für diese Wirkung nicht entscheidend darauf an, wie das ausländische Recht die Berücksichtigung technisch ausgestaltet. Ein gesonderter Abzugsposten und eine Neutralisierung korrespondierender gruppeninterner Erträge können wirtschaftlich vergleichbar wirken. Die Einbeziehung der Gruppenbesteuerung hielt der Senat vom Wortlaut gedeckt; eine belastende Analogie war dafür nach seiner Auffassung nicht erforderlich.

Im niederländischen System wurden nach den bindenden Feststellungen nur eine Konzernbilanz und eine konzernweite Gewinn- und Verlustrechnung für die steuerliche Einheit erstellt. Gruppeninterne Vorgänge blieben formal unberücksichtigt. Darin sah der BFH jedoch keine steuerliche Wirkungslosigkeit der Zinsen. Die Aufwendungen der Kommanditistin und die entsprechenden Erträge ihrer Muttergesellschaft wurden als korrespondierende Posten neutralisiert. Gerade dadurch wirkten sich die Aufwendungen auf das steuerliche Ergebnis aus. Das unterscheidet sich von Fällen, in denen Aufwendungen im Ausland tatsächlich nicht abzugsfähig oder dem nicht steuerbaren Bereich zugeordnet sind. Eine solche Fallgestaltung lag hier nicht vor.

Die Bindung an die finanzgerichtlichen Feststellungen zum niederländischen Recht hinderte diese Beurteilung nicht. Gebunden war der BFH grundsätzlich an die festgestellte Funktionsweise der fiscale eenheid. Welche Folgerungen daraus für die deutschen Begriffe des § 4i EStG zu ziehen sind, ist dagegen eine vollständig überprüfbare Rechtsfrage. Die Ausnahme des Satzes 2 griff ebenfalls nicht ein. Sie kann überschießende Wirkungen vermeiden, wenn die Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die sowohl im Inland als auch nachweislich tatsächlich im Ausland besteuert werden. Dass diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt waren, war zwischen den Beteiligten unstreitig.

Unionsrechtliche Bedenken sah der BFH für die vorliegende Anwendung auf einen im EU-Ausland ansässigen Mitunternehmer nicht. Er hielt eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof daher nicht für erforderlich. Weil die tatsächlichen Grundlagen vollständig vorlagen, entschied er selbst: Das finanzgerichtliche Urteil wurde aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die Feststellung des Sonderbetriebsgewinns mit null blieb bestehen. Die Klägerin trägt die Kosten des gesamten Verfahrens; außergerichtliche Kosten der beigeladenen Kommanditistin werden nicht erstattet. Das Urteil betrifft damit konkret die grenzüberschreitende Finanzierungsstruktur und erlaubt keinen pauschalen Schluss, dass ausländische Gruppenbesteuerung generell sämtliche deutschen Betriebsausgabenabzüge ausschließt.