Tod eines Mitunternehmers: Gewerbeverlustanteil geht nicht auf Erben über

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat bestätigt, dass der auf einen verstorbenen Mitunternehmer entfallende Gewerbeverlust nicht von dessen Erben weitergenutzt werden kann. Auch der unentgeltliche Übergang eines Gesellschaftsanteils durch Erbfall wahrt die für § 10a GewStG erforderliche Unternehmeridentität nicht. Im Streitfall entfielen dadurch Verlustanteile von insgesamt 84.986 Euro. Zugleich präzisiert das Urteil den richtigen verfahrensrechtlichen Angriffspunkt: Ergibt sich im maßgeblichen Jahr kein positiver Gewerbeertrag, ist über den Verlustwegfall im Verlustfeststellungsbescheid zu entscheiden. Die Revision der klagenden KG blieb sowohl mit dem Hauptantrag als auch mit dem Hilfsantrag erfolglos.

Redaktionelle Zusammenfassung · 817 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat bestätigt, dass der auf einen verstorbenen Mitunternehmer entfallende Gewerbeverlust nicht von dessen Erben weitergenutzt werden kann. Auch der unentgeltliche Übergang eines Gesellschaftsanteils durch Erbfall wahrt die für § 10a GewStG erforderliche Unternehmeridentität nicht. Im Streitfall entfielen dadurch Verlustanteile von insgesamt 84.986 Euro. Zugleich präzisiert das Urteil den richtigen verfahrensrechtlichen Angriffspunkt: Ergibt sich im maßgeblichen Jahr kein positiver Gewerbeertrag, ist über den Verlustwegfall im Verlustfeststellungsbescheid zu entscheiden. Die Revision der klagenden KG blieb sowohl mit dem Hauptantrag als auch mit dem Hilfsantrag erfolglos.

An der Gesellschaft waren eine Komplementärin mit einem Kapitalanteil von 180.000 Euro und zwei Kommanditisten mit 90.000 beziehungsweise 30.000 Euro beteiligt. Das Gesamtkapital betrug damit 300.000 Euro. Nach dem Tod des mit 90.000 Euro beteiligten Gesellschafters im Jahr 2019 gingen Teile seines Anteils auf seine Ehefrau und seine Tochter über, die bereits Gesellschafterinnen waren. Die Geschäftstätigkeit bestand im Halten und Verwalten von Beteiligungen sowie in einer Betriebsverpachtung. Für Ende 2018 war ein vortragsfähiger Gewerbeverlust von 58.616 Euro festgestellt worden.

Im Streitjahr 2019 entstand ein weiterer negativer Gewerbeertrag von 388.653 Euro. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde deshalb mit null Euro festgesetzt. Bei der Feststellung des verbleibenden Verlusts zog das Finanzamt allerdings die dem verstorbenen Gesellschafter zugeordneten Fehlbeträge ab. Betroffen waren sowohl sein Anteil am Verlustvortrag des Vorjahres als auch der bis zu seinem Tod entstandene anteilige Verlust des laufenden Jahres. Statt der von der KG verlangten 447.269 Euro stellte das Finanzamt nur 362.283 Euro fest. Die Differenz von 84.986 Euro bildete den wirtschaftlichen Kern des Rechtsstreits.

Die KG argumentierte, die Erbinnen seien als Gesamtrechtsnachfolgerinnen steuerlich in die Position des Verstorbenen eingetreten. Ein Verlustuntergang sei allenfalls bei einem aktiv veranlassten Gesellschafterwechsel gerechtfertigt, nicht bei einem unfreiwilligen Todesfall. Außerdem berief sie sich auf eine Benachteiligung gegenüber Kapitalgesellschaften und auf die Verweise des Gewerbesteuergesetzes auf körperschaftsteuerliche Regeln zur Verlustfortführung. Hilfsweise begehrte sie die Zuordnung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags zu den Erbinnen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Der Bundesfinanzhof bestätigte die ablehnende Entscheidung, prüfte aber zunächst die Bescheidzuordnung gesondert.

Grundsätzlich bindet der Gewerbesteuermessbescheid die spätere Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts hinsichtlich bestimmter Besteuerungsgrundlagen. Wer eine höhere Verlustfeststellung erreichen will, muss daher häufig den Messbescheid angreifen, selbst wenn dieser auf null Euro lautet. Daraus folgt jedoch keine ausnahmslose Zuständigkeit dieses Bescheids für jede Frage des Verlustvortrags. Ein abziehbarer Fehlbetrag aus Vorjahren wird nur ermittelt, wenn ein positiver Gewerbeertrag vorhanden ist, der durch diesen Verlust gekürzt werden kann. Bei negativem Gewerbeertrag fehlt es an einer solchen laufenden Verrechnung.

Im Streitjahr war deshalb der Verlustfeststellungsbescheid der richtige Gegenstand des Rechtsbehelfs. Er entscheidet in dieser Konstellation über den Wegfall der dem ausgeschiedenen Mitunternehmer zugeordneten Verlustanteile. Der negative Gewerbeertrag des Jahres und der festgestellte Vorjahresverlust bilden dabei bindende Ausgangswerte. Anders liegt es bei positivem Gewerbeertrag: Dann beeinflusst ein Verlustwegfall den tatsächlich abziehbaren Fehlbetrag und ist im Verfahren gegen den Gewerbesteuermessbescheid zu klären. Soweit eine frühere Entscheidung des Senats anders verstanden werden konnte, hielt er daran nicht fest. Die Klage scheiterte hier somit nicht an einem falsch ausgewählten Bescheid.

In der Sache fehlte es jedoch an Unternehmeridentität. Der gewerbesteuerliche Verlustabzug setzt neben der Fortführung desselben Unternehmens voraus, dass derjenige, der den Verlust nutzen möchte, ihn zuvor selbst erlitten hat. Bei einer Personengesellschaft sind insoweit die Mitunternehmer Träger des Verlustabzugs. Scheidet ein solcher Gesellschafter aus, geht der ihm zuzurechnende Anteil unter. Ob der Wechsel auf Verkauf, unentgeltlicher Übertragung, vorweggenommener Erbfolge oder Tod beruht, verändert diesen Grundsatz nicht. Der bisherige und der nachfolgende Mitunternehmer bleiben unterschiedliche Personen, auch wenn dieselbe Beteiligung fortgeführt wird.

Eine Einschränkung dieser Regel für Erbfälle lehnte der Senat ab. Dafür wäre eine verdeckte, dem Gesetzeszweck widersprechende Regelungslücke erforderlich. Die mitunternehmerbezogene Verlustverrechnung entspricht aber gerade dem gesetzlichen Konzept und wurde vom Gesetzgeber ausdrücklich aufgegriffen. Weder die Gesamtrechtsnachfolge noch die Unfreiwilligkeit des Todesfalls ändern daran etwas. Auch sonst können Anteilswechsel wirtschaftlich erzwungen sein. Ebenso half der Vergleich mit verrechenbaren Verlusten nach § 15a EStG nicht: Diese Vorschrift folgt einer an die konkrete Beteiligung gebundenen Betrachtung, während § 10a GewStG zusätzlich auf die Person des Verlustträgers abstellt.

Die Sonderregeln für Körperschaften ließen sich ebenfalls nicht übertragen. Die Verweisungen auf § 8c KStG sind nicht rechtsformneutral. Sie betreffen körperschaftliche Verlustträger beziehungsweise unter bestimmten Voraussetzungen einen Anteilseignerwechsel auf Ebene einer an der Mitunternehmerschaft beteiligten Körperschaft. Eine solche Konstellation lag nicht vor. Weder die Konzernklausel noch die Regel zum Erhalt von Verlusten durch stille Reserven begründete deshalb eine Fortführung des Verlustanteils des verstorbenen Gesellschafters. Für eine entsprechende analoge Anwendung fehlte nach dem Gericht eine planwidrige Lücke; eine rechtspolitisch gewünschte Erweiterung genügt dafür nicht.

Aus denselben systematischen Gründen scheiterte der Hilfsantrag auf einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG. Auch diese Vorschrift ist als besondere Ausnahme für Körperschaften ausgestaltet. Bei ihnen bleibt die Gesellschaft selbst Verlustträgerin, während bei einer Mitunternehmerschaft der einzelne Unternehmer maßgeblich ist. Der Gleichheitssatz zwingt nach dem Urteil nicht dazu, diese unterschiedlichen Strukturen einheitlich zu behandeln. Es blieb daher bei der Verlustfeststellung von 362.283 Euro. Der Bundesfinanzhof entschied durch Gerichtsbescheid und legte der KG die Kosten des Revisionsverfahrens auf.