Stiftungsspende: Bestandskräftiger Steuerbescheid begrenzt den späteren Spendenvortrag

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat die nachträgliche Feststellung eines Vermögensstock-Spendenvortrags von 999.448 Euro abgelehnt. Eine Spende von drei Millionen Euro war im Einkommensteuerverfahren des Zuwendungsjahres zunächst nicht geltend gemacht worden. Später konnte nur ein Teilbetrag von 552 Euro berücksichtigt werden. Dessen Anerkennung öffnete das Feststellungsverfahren nicht für das übrige Spendenvolumen. Entscheidend war die Bindung an den Steuerbescheid des Spendenjahres: Ohne eine passende Korrekturvorschrift ließ sich dessen begrenzter Ansatz nicht durch eine nachträgliche gesonderte Feststellung umgehen. Auch der beantragte Abzug im Folgejahr scheiterte.

Redaktionelle Zusammenfassung · 831 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat die nachträgliche Feststellung eines Vermögensstock-Spendenvortrags von 999.448 Euro abgelehnt. Eine Spende von drei Millionen Euro war im Einkommensteuerverfahren des Zuwendungsjahres zunächst nicht geltend gemacht worden. Später konnte nur ein Teilbetrag von 552 Euro berücksichtigt werden. Dessen Anerkennung öffnete das Feststellungsverfahren nicht für das übrige Spendenvolumen. Entscheidend war die Bindung an den Steuerbescheid des Spendenjahres: Ohne eine passende Korrekturvorschrift ließ sich dessen begrenzter Ansatz nicht durch eine nachträgliche gesonderte Feststellung umgehen. Auch der beantragte Abzug im Folgejahr scheiterte.

Die ursprüngliche Klägerin hatte 2016 drei Millionen Euro in den Vermögensstock einer Stiftung eingezahlt. Diese Stiftung war zugleich als testamentarische Alleinerbin eingesetzt und führte nach dem Tod der Spenderin das Revisionsverfahren fort. In ihrer Einkommensteuererklärung 2016 hatte die Spenderin die Zuwendung nicht angegeben. Das Finanzamt veranlagte sie zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung und hob diesen Vorbehalt später auf. Ein verbleibender Vermögensstock-Spendenvortrag wurde nicht festgestellt. Erst im Juli 2019 legte die Spenderin eine Zuwendungsbestätigung vor und beantragte verschiedene Spendenabzüge sowie die Feststellung eines verbleibenden Vortrags.

Während des Klageverfahrens änderte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide wegen Feststellungen zu Beteiligungen an Kommanditgesellschaften. Für 2016 erhöhten sich dabei unter anderem die gewerblichen Einkünfte um 552 Euro. Die Klägerin beschränkte ihr Begehren schließlich auf einen Spendenabzug in gleicher Höhe für 2016, einen verbleibenden Vortrag von 999.448 Euro zum Jahresende und einen Abzug von 400.000 Euro für 2017. Das Finanzgericht ließ nur die 552 Euro im Wege einer Fehlerberichtigung innerhalb des Änderungsrahmens nach § 177 AO zu. Das Finanzamt setzte diese Teilstattgabe um.

Im Revisionsverfahren ging es ausschließlich noch um den Spendenvortrag und die Einkommensteuer 2017. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2016 hatte die Klägerin mit ihrem zuletzt gestellten Antrag bereits vollständig gewonnen. Dass dieser Bescheid in der Bezeichnung früherer Schriftsätze noch aufgeführt war, erweiterte den Revisionsgegenstand nicht. Maßgeblich waren die ausdrücklich beschränkten Revisionsanträge. Der Bundesfinanzhof behandelte deren Fassung weder als Teilrücknahme noch als Verzicht, sondern als zulässige Bestimmung des Umfangs des Rechtsmittels. Die Stiftung konnte das nach dem Todesfall zunächst ausgesetzte Verfahren als Rechtsnachfolgerin wirksam aufnehmen.

Materiell ermöglicht § 10b Absatz 1a EStG unter den gesetzlichen Voraussetzungen einen besonderen Sonderausgabenabzug für Zuwendungen in den zu erhaltenden Vermögensstock einer Stiftung. Der maßgebliche Höchstbetrag kann auf das Zuwendungsjahr und die folgenden neun Veranlagungszeiträume verteilt werden. Wer von dieser Sonderregelung Gebrauch machen, die Spende aber nicht vollständig im Zuwendungsjahr abziehen will, benötigt bereits zum Ende dieses Jahres eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Volumens. Die Wahl, wann innerhalb des Zehnjahreszeitraums welcher Betrag abgezogen wird, ersetzt dieses vorgeschaltete Feststellungsverfahren nicht.

Für den Spendenvortrag verweist das Gesetz umfassend auf die Regeln über den verbleibenden Verlustvortrag. Dazu gehört die inhaltliche Bindung an die Besteuerungsgrundlagen des betreffenden Einkommensteuerbescheids. Der Bundesfinanzhof verstand diese Verweisung als dynamisch: Maßgeblich ist die im jeweiligen Streitjahr geltende Fassung einschließlich der Bestimmungen über Bindungswirkung und Ausnahmen. Unterschiede zwischen Verlusten und Spenden rechtfertigten keine Einschränkung. Weder das Antragserfordernis beim Spendenabzug noch die unterschiedliche Einordnung in der Steuerberechnung oder das fehlende Rücktragsrecht beseitigen diese verfahrensrechtliche Bindung. Auch der Förderzweck zugunsten von Stiftungen verlangt keine Befreiung von den gesetzlichen Verfahrensregeln.

Dabei sind das insgesamt abziehbare Spendenvolumen und der tatsächlich für das einzelne Jahr gewählte Abzug auseinanderzuhalten. Im Einkommensteuerbescheid muss der gesamte Betrag ausgewiesen werden, der materiell und verfahrensrechtlich als Sonderausgabe berücksichtigt werden könnte. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen seines Verteilungswahlrechts für das Zuwendungsjahr nur einen Teilbetrag oder überhaupt keinen Abzug beantragt. Zusätzlich muss erkennbar sein, welcher Abzug tatsächlich beantragt und gewährt wurde. Anderenfalls wäre ein späterer Spendenvortrag kaum möglich. Die Geltendmachung des Gesamtvolumens ist deshalb etwas anderes als die Entscheidung über dessen jahresbezogenen Verbrauch.

Über die Höhe dieses verfügbaren Volumens wird grundsätzlich im Einkommensteuerverfahren des Zuwendungsjahres entschieden. Im anschließenden Feststellungsverfahren findet keine eigenständige neue Prüfung statt. Ein Steuerpflichtiger muss daher einen zu niedrigen Ausweis bereits dort angreifen, auch wenn er die für dieses Jahr festgesetzte Steuer der Höhe nach nicht beanstandet. Die mögliche Bindung für spätere Jahre begründet die hierfür erforderliche Beschwer. Eine Ausnahme besteht nur, soweit eine Änderung des Steuerbescheids ausschließlich deshalb unterbleibt, weil sie die festzusetzende Steuer nicht beeinflussen würde. Fehlt schon eine gesetzliche Korrekturmöglichkeit, greift diese Ausnahme nicht.

Im konkreten Fall waren nur 552 Euro verfahrensrechtlich noch berücksichtigungsfähig. Dieser Betrag war im geänderten Bescheid als abziehbare Sonderausgabe ausgewiesen und zugleich vollständig im Jahr 2016 verbraucht. Ein verbleibender Vortrag ergab sich daraus nicht. Die Berücksichtigung dieses kleinen Teils bedeutete insbesondere nicht, dass nun die gesamte Spende dem Steuerbescheid zugrunde lag. Für eine weitergehende Änderung stand unstreitig keine Korrekturvorschrift zur Verfügung. Die fehlende Feststellung eines Restbetrags zum Ende des Vorjahres schloss außerdem den begehrten zusätzlichen Sonderausgabenabzug von 400.000 Euro im Jahr 2017 aus.

Bei der Einkommensteuer 2017 musste der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil dennoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufheben. Das Finanzgericht hatte einen zwischenzeitlich ersetzten Bescheid beurteilt und den während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid übergangen. Eine Zurückverweisung war nicht erforderlich, weil die Änderung den Streitstoff nicht berührte und die Sache entscheidungsreif war. Der Bundesfinanzhof wies die Klage insoweit erneut ab. Die formelle Aufhebung führte damit zu keinem steuerlichen Erfolg. Im Übrigen blieb die Revision erfolglos; die Stiftung trägt die im Tenor bezeichneten Verfahrenskosten.