Verschmelzung zu Buchwerten: Übernahmeverluste bleiben trotz Anteilskaufpreisen unberücksichtigt

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat in einem Streit um mehrere Verschmelzungen die Wirksamkeit der Buchwertanträge und die gesetzliche Nichtberücksichtigung von Übernahmeverlusten bestätigt. Die übernehmende Personengesellschaft konnte weder nachträglich höhere Abschreibungen aus gemeinen Werten noch die geltend gemachten Übernahmeverluste durchsetzen. Erfolg hatte sie lediglich mit bereits unstreitigen weiteren Betriebsausgaben von 300.000 Euro für 2008. Das finanzgerichtliche Urteil wurde wegen während der Revision ergangener Richtigstellungsbescheide formal aufgehoben; dies bedeutete keinen weitergehenden materiellen Erfolg. Zugleich klärte der Senat die fortwirkende Verjährungshemmung nach dem Tod eines Gesellschafters.

Redaktionelle Zusammenfassung · 838 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat in einem Streit um mehrere Verschmelzungen die Wirksamkeit der Buchwertanträge und die gesetzliche Nichtberücksichtigung von Übernahmeverlusten bestätigt. Die übernehmende Personengesellschaft konnte weder nachträglich höhere Abschreibungen aus gemeinen Werten noch die geltend gemachten Übernahmeverluste durchsetzen. Erfolg hatte sie lediglich mit bereits unstreitigen weiteren Betriebsausgaben von 300.000 Euro für 2008. Das finanzgerichtliche Urteil wurde wegen während der Revision ergangener Richtigstellungsbescheide formal aufgehoben; dies bedeutete keinen weitergehenden materiellen Erfolg. Zugleich klärte der Senat die fortwirkende Verjährungshemmung nach dem Tod eines Gesellschafters.

Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG. Ihr alleiniger Kommanditist war zu 100 Prozent am Vermögen beteiligt und starb während des Klageverfahrens im Jahr 2020. Er wurde von seiner Ehefrau und zwei Kindern beerbt. In den Streitjahren 2008 bis 2010 waren mehrere unmittelbar oder mittelbar gehaltene GmbHs auf die KG verschmolzen worden. Teilweise hatte eine zwischengeschaltete Gesellschaft Beteiligungen erst kurz vor ihrer eigenen Verschmelzung erworben. Die Kaufpreise überstiegen das jeweilige Eigenkapital und vergüteten tatsächlich oder vermeintlich vorhandene stille Reserven. In der Handelsbilanz entstanden erhebliche Verschmelzungsverluste, deren konkrete Beträge die veröffentlichte Entscheidung anonymisiert.

Die notariellen Umwandlungsurkunden enthielten Aussagen zur Übertragung zu steuerlichen Buchwerten, teilweise ausdrücklich als Antrag formuliert. Die Notare übersandten die Beschlüsse an die jeweils zuständigen Finanzämter. Die übertragenden Gesellschaften reichten entsprechend aufgestellte Bilanzen ein, und die Klägerin führte die Buchwerte fort. Nach einer Außenprüfung blieben die Übernahmeverluste steuerlich außer Ansatz. Die KG wandte sich zunächst dagegen und verlangte später vorrangig höhere Abschreibungen, weil sie die Wirksamkeit der Buchwertanträge bestritt. Hilfsweise begehrte sie weiterhin den Verlustabzug und erhob verfassungsrechtliche Einwände gegen dessen gesetzliche Beschränkung.

Der Bundesfinanzhof bestätigte die Buchwertfortführung. Ein Antrag nach § 3 Absatz 2 UmwStG kann bereits in der notariellen Umwandlungsurkunde enthalten sein, wenn deren beglaubigte Abschrift aufgrund der gesetzlichen Mitteilungspflicht dem zuständigen Finanzamt zugeht. Eine davon getrennte Antragsschrift ist nicht ausnahmslos erforderlich. Für die nähere Begründung verwies der Senat auf seine Entscheidung im zuvor abgetrennten Gewerbesteuerverfahren. Die behauptete Unwirksamkeit der Anträge eröffnete daher keinen Wechsel zu den gemeinen Werten und keine darauf gestützten zusätzlichen Abschreibungen. Maßgeblich blieb die tatsächlich gewählte steuerliche Buchwertübertragung.

Für Übernahmeverluste sieht § 4 Absatz 6 UmwStG ein abgestuftes System vor. Abhängig von der Person des Mitunternehmers und weiteren Voraussetzungen kann ein Verlust nur begrenzt oder überhaupt nicht berücksichtigt werden. Zusätzlich greift ein vollständiger Ausschluss, soweit Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Diese Voraussetzung war hier erfüllt. Dass einzelne Anteilskäufe tatsächlich erst nach dem rückbezogenen Stichtag erfolgt waren, half der Klägerin nicht. Die gesetzliche Fiktion behandelt einen solchen Erwerb für die Gewinnermittlung als am steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt.

Der Stichtag selbst gehört bei dieser rückwärtslaufenden Frist zum maßgeblichen Zeitraum. Auch die Zwischenschaltung einer anderen GmbH änderte das Ergebnis nicht. Weil diese ihrerseits rückwirkend zu Buchwerten auf die Klägerin verschmolzen wurde, waren ihre im Rückwirkungszeitraum vorgenommenen Anteilserwerbe bereits der KG zuzurechnen. Die genaue Abstimmung von zivilrechtlichem Erwerb, steuerlichem Stichtag und weiterer Verschmelzung war deshalb entscheidend. Ein tatsächlich späterer Kauf oder ein Erwerb durch eine anschließend übertragene Tochtergesellschaft liegt nicht automatisch außerhalb des gesetzlichen Ausschlusstatbestands.

Die verfassungsrechtlichen Einwände wies der Senat zurück. Der Ausschluss kann zwar dazu führen, dass Anschaffungskosten steuerlich nicht wirksam werden, und durchbricht insofern das objektive Nettoprinzip. Der Gesetzgeber darf jedoch typisierend eine einmalige Besteuerung stiller Reserven im Zusammenspiel von Körperschafts- und Teileinkünftebesteuerung sichern. Für die besondere Fünfjahresregel kommt der Zweck hinzu, missbräuchliche Gestaltungen durch kurzfristigen Anteilserwerb mit anschließender Umwandlung zu verhindern. Ein konkreter Missbrauch im Einzelfall gehört dabei nicht zu den Tatbestandsvoraussetzungen. Der Bundesfinanzhof hielt die gesetzliche Typisierung und ihre Differenzierung weiterhin für sachlich gerechtfertigt.

Auch Artikel 14 GG führte zu keinem anderen Ergebnis. Die Anschaffungskosten waren neben den erworbenen Anteilen keine eigenständige, bereits nutzbare und bezifferbare vermögenswerte Rechtsposition, deren Entzug hier festgestellt werden konnte. Mit dem Wegfall eines vorhandenen Körperschaftsteuerminderungspotenzials war die Situation deshalb nicht vergleichbar. Der Senat sah keinen Anlass für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht. Ob im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen einen Abzug erwerbsbezogenen Aufwands ermöglichen könnten, war ausdrücklich nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Aus der Entscheidung folgt daher keine abschließende Aussage zu einem gesonderten Billigkeitsantrag.

Ein weiterer Schwerpunkt betraf die Bescheidadressierung. Änderungsbescheide hatten den zwischenzeitlich verstorbenen Kommanditisten weiterhin als Beteiligten ausgewiesen. Solche Feststellungen waren insoweit zunächst teilnichtig. Das Finanzamt stellte die Rechtsnachfolge jedoch während der Revision durch Bescheide nach § 182 Absatz 3 AO richtig. Dem stand keine Feststellungsverjährung entgegen. Bei Erlass der ursprünglich angefochtenen Bescheide im Jahr 2016 hatte der Gesellschafter noch gelebt. Die durch deren Anfechtung wirksam eingetretene Ablaufhemmung wirkte deshalb auch gegenüber seinen Erben fort. Anders liegt es, wenn bereits der ursprünglich angefochtene Bescheid an einen Verstorbenen gerichtet war.

Die Richtigstellungsbescheide ersetzten die bisherigen Feststellungen und wurden Gegenstand des Verfahrens. Deshalb musste das auf den früheren Bescheiden beruhende Urteil aufgehoben werden. Da sich der entscheidungserhebliche Sachverhalt nicht geändert hatte, entschied der Bundesfinanzhof ohne Zurückverweisung selbst. Das Finanzamt durfte die allein auf eine natürliche Person entfallenden Übernahmeverluste bei der Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns unmittelbar neutralisieren; ein stets gesonderter betragsmäßiger Ausweis war nicht erforderlich. Es blieb nur bei den bereits anerkannten zusätzlichen Betriebsausgaben von 300.000 Euro für 2008. Die übrigen Anträge scheiterten, und die Klägerin trägt die Kosten der Revision.