Grenzüberschreitende Verschmelzung: EuGH soll Fünfprozentpauschale auf Übernahmegewinne prüfen

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat dem Europäischen Gerichtshof eine Frage zur steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Verschmelzungen vorgelegt. Zu klären ist, ob die Fusionsrichtlinie einer deutschen Regelung entgegensteht, nach der fünf Prozent eines steuerfreien Übernahmegewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten. Der vorlegende Senat hält die Regelung zwar für unionsrechtskonform. Wegen gewichtiger Gegenargumente sieht er die Rechtslage jedoch nicht als hinreichend geklärt an. Das Revisionsverfahren wurde deshalb ausgesetzt. Eine endgültige Entscheidung über den Steuerbescheid oder einen Erstattungsanspruch der klagenden Gesellschaft enthält der Beschluss nicht.

Redaktionelle Zusammenfassung · 815 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat dem Europäischen Gerichtshof eine Frage zur steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Verschmelzungen vorgelegt. Zu klären ist, ob die Fusionsrichtlinie einer deutschen Regelung entgegensteht, nach der fünf Prozent eines steuerfreien Übernahmegewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten. Der vorlegende Senat hält die Regelung zwar für unionsrechtskonform. Wegen gewichtiger Gegenargumente sieht er die Rechtslage jedoch nicht als hinreichend geklärt an. Das Revisionsverfahren wurde deshalb ausgesetzt. Eine endgültige Entscheidung über den Steuerbescheid oder einen Erstattungsanspruch der klagenden Gesellschaft enthält der Beschluss nicht.

Die Klägerin, eine deutsche GmbH, war alleinige Gesellschafterin von fünf Kapitalgesellschaften in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union. Im Jahr 2010 wurden die Tochtergesellschaften in Italien, Spanien, Schweden und dem damals noch zur Europäischen Union gehörenden Vereinigten Königreich auf die Muttergesellschaft verschmolzen. Das Vermögen der französischen Tochter ging im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge ohne Abwicklung auf sie über. Die bisherigen Tätigkeiten wurden anschließend als ausländische Betriebsstätten fortgeführt. Die Übertragungen erfolgten unter Fortführung der Buchwerte. Gleichwohl entstanden bei der Muttergesellschaft steuerlich relevante Übernahmeergebnisse aus dem Wegfall ihrer Beteiligungen.

Vier Übertragungen führten nach Berücksichtigung von Vermögensübergangskosten zu positiven Übernahmeergebnissen von zusammen 30.121.472,41 Euro. Aus der spanischen Gesellschaft ergab sich dagegen einschließlich der zugehörigen Kosten ein Verlust von 1.876.803,20 Euro. Das Finanzamt behandelte die Übernahmeergebnisse grundsätzlich als steuerfrei, setzte aber fünf Prozent der positiven Ergebnisse als nicht abziehbare Betriebsausgaben an. Diese Hinzurechnung betrug 1.506.073,62 Euro. Sie bezeichnet die Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens, nicht die darauf entfallende Steuer. Der Verlust aus der spanischen Gesellschaft minderte die Bemessungsgrundlage dieser Pauschale nicht.

Die Klägerin wandte sich gegen die Hinzurechnung. Außerdem verlangte sie, tatsächliche Kosten des Vermögensübergangs von gerundet 366.023 Euro gesondert als Betriebsausgaben abzuziehen. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Mit der Revision berief sich die Gesellschaft insbesondere auf Artikel 7 Absatz 1 der Fusionsrichtlinie 2009/133/EG. Danach dürfen bestimmte Wertsteigerungen, die bei einer übernehmenden Gesellschaft durch den Untergang ihrer Beteiligung entstehen, nicht besteuert werden. Nach ihrer Auffassung wird dieser Schutz durch die an den Übernahmegewinn anknüpfende Fünfprozentpauschale wirtschaftlich verkürzt.

Nach nationalem Recht hält der Bundesfinanzhof die Berechnung des Finanzamts für richtig. § 12 Absatz 2 UmwStG lässt einen Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust grundsätzlich außer Ansatz. Soweit die übernehmende Körperschaft zuvor an der übertragenden Körperschaft beteiligt war, verweist die Vorschrift für einen Gewinn ergänzend auf § 8b KStG. Damit verbindet sich die Steuerfreiheit des Gewinns mit der pauschalen Nichtabziehbarkeit von fünf Prozent als Betriebsausgaben. Der Verlustfall unterliegt dieser besonderen Gewinnregelung nicht. Die einzelnen positiven Übernahmeergebnisse werden deshalb nicht einfach um einen Verlust aus einer weiteren Verschmelzung vermindert.

Der Senat unterscheidet außerdem zwischen den konkreten Kosten des Vermögensübergangs und der gesetzlichen Pauschale. Die unmittelbaren Übertragungskosten mindern bereits den steuerfrei zu stellenden Übernahmegewinn. Die Pauschale soll dagegen laufende Aufwendungen erfassen, die während der früheren Haltedauer der Beteiligung angefallen sind. Beide Regelungen beziehen sich nach dieser Auslegung auf unterschiedliche Aufwendungen. Der Vorwurf, dieselben Verschmelzungskosten würden zweimal vom Abzug ausgeschlossen, trifft deshalb nach Auffassung des Senats nicht zu. Die Pauschale ist auch nicht davon abhängig, ob tatsächlich entsprechend hohe laufende Beteiligungsaufwendungen festgestellt werden können.

Für diese Einordnung verweist das Gericht auf den Zusammenhang zwischen Ausschüttungen und Veräußerungs- oder Verschmelzungsgewinnen. Bei steuerfreien Dividenden erlaubt das Unionsrecht ausdrücklich eine begrenzte pauschale Behandlung nicht abziehbarer Verwaltungskosten. Werden Gewinne einer Tochtergesellschaft hingegen einbehalten, erhöhen sie typischerweise den Wert ihrer Anteile und können später in einem Veräußerungsgewinn aufgehen. Der deutsche Gesetzgeber wollte vermeiden, dass die Kostenpauschale durch eine solche Verlagerung entfällt. Deshalb wurde sie auf Veräußerungsgewinne und anschließend auf entsprechende Gewinne aus der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft erstreckt.

Die Fusionsrichtlinie ist auf die hier entscheidenden Übertragungen anwendbar. Die Muttergesellschaft hielt jeweils sämtliche Anteile; die positiven Ergebnisse betrafen von der Richtlinie erfasste Gesellschaftsformen und Vorgänge. Für die vom Senat bevorzugte Auslegung spricht zunächst der Wortlaut des Artikels 7: Er schützt Wertsteigerungen vor Besteuerung, enthält aber keine ausdrückliche Regelung zum Abzug beteiligungsbezogener Betriebsausgaben. Die Verwendung des steuerfreien Gewinns als rechnerischer Maßstab macht die Pauschale nach dieser Betrachtung noch nicht zu einer teilweisen Besteuerung dieses Gewinns. Sie betrifft vielmehr eine eigenständige Frage der Aufwandsberücksichtigung.

Hinzu kommt der enge Zusammenhang zwischen der Fusionsrichtlinie und der Mutter-Tochter-Richtlinie. Beide Regelungssysteme sollen grenzüberschreitende gesellschaftsrechtliche Vorgänge steuerlich erleichtern und ergänzen sich. Aus Sicht des Bundesfinanzhofs legt die wirtschaftliche Austauschbarkeit von Ausschüttungen und Fusionsgewinnen nahe, vergleichbare Kostenpauschalen zuzulassen. Andernfalls könnte eine bei Ausschüttungen erlaubte Pauschale durch Gewinnthesaurierung und anschließende Verschmelzung vermieden werden. Auch die Höhe von fünf Prozent hält der Senat für eine realitätsgerechte Typisierung. Eine verdeckte Besteuerung der Wertsteigerungen sieht er darin deshalb nicht.

Gegen diese Auffassung lässt sich allerdings ein gewichtiger Unterschied im Richtlinientext anführen. Während die Mutter-Tochter-Richtlinie das pauschale Abzugsverbot ausdrücklich zulässt, fehlt eine entsprechende Ermächtigung in der Fusionsrichtlinie. Das könnte als bewusste Entscheidung gegen eine solche Belastung verstanden werden. Zudem wurden andere Voraussetzungen beider Richtlinien ausdrücklich angeglichen, ohne die Kostenregelung zu übernehmen. Diese Gegenargumente hält der Senat für so ernsthaft, dass eine eigene abschließende Auslegung ausscheidet. Die Antwort des Europäischen Gerichtshofs ist für den Ausgang des Revisionsverfahrens entscheidend. Über die Kosten wurde mit dieser Zwischenentscheidung noch nicht befunden.