Unterbeteiligung am GmbH-Anteil: Kein gemeinsames Feststellungsverfahren für Ausschüttungen

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass für eine Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil keine gesonderte und einheitliche Feststellung der Ausschüttungseinkünfte und der zugehörigen Kapitalertragsteuerbeträge durchzuführen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Unterbeteiligung steuerlich typisch oder atypisch ausgestaltet ist. Eine gemeinsame verbindliche Klärung mag zweckmäßig erscheinen, benötigt aber eine gesetzliche Grundlage. Diese fehlt für die streitige Gestaltung. Über die Besteuerungsgrundlagen ist daher grundsätzlich in den jeweiligen Einkommensteuerveranlagungen der Beteiligten zu entscheiden. Die Revision des Klägers gegen die Ablehnung des Feststellungsverfahrens blieb erfolglos.

Redaktionelle Zusammenfassung · 862 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass für eine Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil keine gesonderte und einheitliche Feststellung der Ausschüttungseinkünfte und der zugehörigen Kapitalertragsteuerbeträge durchzuführen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Unterbeteiligung steuerlich typisch oder atypisch ausgestaltet ist. Eine gemeinsame verbindliche Klärung mag zweckmäßig erscheinen, benötigt aber eine gesetzliche Grundlage. Diese fehlt für die streitige Gestaltung. Über die Besteuerungsgrundlagen ist daher grundsätzlich in den jeweiligen Einkommensteuerveranlagungen der Beteiligten zu entscheiden. Die Revision des Klägers gegen die Ablehnung des Feststellungsverfahrens blieb erfolglos.

Der Kläger und der später beigeladene Hauptbeteiligte hatten in den 1980er-Jahren an einem Warenwirtschaftssystem gearbeitet und dessen gemeinsame kommerzielle Nutzung vereinbart. Der Hauptbeteiligte erwarb 1989 einen Anteil von 67 Prozent an einer GmbH und wurde deren allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer. Die restlichen Anteile wurden später von seiner Lebensgefährtin erworben. Ein Unterbeteiligungsvertrag mit dem Sohn des Klägers sah eine hälftige Beteiligung am Gewinn und Verlust des Hauptbeteiligten sowie gleichberechtigte und einstimmige Abstimmung vor. Bei Beendigung sollte eine Auseinandersetzungsbilanz auf Grundlage der Steuerbilanz der GmbH erstellt werden.

Daneben existierte ein erst 2014 schriftlich erstellter und auf 1989 zurückdatierter Treuhandvertrag zwischen dem Kläger und seinem Sohn. Danach sollte der Sohn die Unterbeteiligung für den Kläger halten und ausschließlich nach dessen Weisungen ausüben. Ob dieses Treuhandverhältnis steuerlich anzuerkennen war, blieb umstritten. Die Unterbeteiligung wurde 2016 gekündigt. Über das Auseinandersetzungsguthaben stritten die Beteiligten auch zivilgerichtlich. Bei den früheren Ausschüttungen hatte die GmbH Kapitalertragsteuer einbehalten und Steuerbescheinigungen für ihre unmittelbaren Gesellschafter ausgestellt. Der Hauptbeteiligte leitete Beträge an den Kläger weiter, wobei deren richtige Berechnung ebenfalls streitig war.

Der Kläger hatte die erhaltenen Erträge zunächst nicht in seinen Einkommensteuererklärungen angegeben. Nach berichtigten Erklärungen im Jahr 2014 erließ sein Wohnsitzfinanzamt geänderte Einkommensteuerbescheide. Es nahm eine atypische Unterbeteiligung an und rechnete ihm einen Teil der GmbH-Ausschüttungen unmittelbar zu. Hiergegen führte der Kläger ein gesondertes finanzgerichtliches Verfahren. Eine zivilrechtliche Klage auf Ausstellung eigener Kapitalertragsteuerbescheinigungen durch die GmbH blieb letztlich erfolglos. Im nun entschiedenen Verfahren wollte der Kläger für die Jahre 2003 bis 2011 eine gemeinsame Feststellung erreichen, in der Ausschüttungen und anrechenbare Kapitalertragsteuer zwischen ihm und dem Hauptbeteiligten aufgeteilt würden.

Das Finanzamt lehnte die Feststellung zunächst unter anderem wegen fehlender Unterschriften und Verjährungsfragen ab. Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage aus einem vorgelagerten Grund ab: Für die Unterbeteiligung war ein solches Feststellungsverfahren gesetzlich überhaupt nicht vorgesehen. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies. Dabei musste weder die typische oder atypische Ausgestaltung der Unterbeteiligung abschließend geklärt noch die steuerliche Wirksamkeit der Treuhand entschieden werden. Auch die genaue materielle Zurechnung der Ausschüttungen war nicht Gegenstand einer abschließenden Entscheidung. Der Streit betraf den verlangten Verfahrensweg, nicht die endgültige persönliche Steuerbelastung.

Die Klage war gleichwohl zulässig. Wer nach einer ablehnenden Entscheidung erstmals einen positiven Feststellungsbescheid erreichen will, muss eine Verpflichtungsklage erheben. Die Aufhebung des negativen Bescheids ist darin enthalten. Soweit das Finanzamt über den Einspruch zu einzelnen Jahren nicht entschieden hatte, war dies auch im Rahmen einer Untätigkeitsklage möglich. Der Kläger war als möglicher Feststellungsbeteiligter und Adressat der Ablehnung klagebefugt. Die umstrittene Anerkennung seiner Treugeberstellung führte deshalb nicht schon zur Unzulässigkeit. Zulässigkeit der Klage und Anspruch auf das begehrte Feststellungsverfahren sind voneinander zu trennen.

Für die Sachentscheidung stellte der Senat auf § 179 Absatz 1 AO ab. Besteuerungsgrundlagen werden grundsätzlich innerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens beurteilt. Ein vorgelagertes gesondertes Feststellungsverfahren setzt eine ausdrückliche gesetzliche Anordnung voraus. Die allgemeine Regelung des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO erfasst Einkünfte, deren Erzielung mehrere Personen gemeinsam verwirklichen. Bei einer typischen Unterbeteiligung am GmbH-Anteil ist dies nicht der Fall. Der Hauptbeteiligte erzielt Dividenden aus seinem Gesellschaftsanteil; der Unterbeteiligte erzielt eigene Kapitalerträge aus seinem Unterbeteiligungsverhältnis. Es handelt sich nicht um gemeinschaftliche Einkünfte, die zunächst einheitlich aufzuteilen wären.

Auch eine atypische Unterbeteiligung führt nach der Entscheidung nicht zu gemeinschaftlich erzielten Einkünften. Kann der Unterbeteiligte die wesentlichen Vermögens- und Verwaltungsrechte ausüben, kann ihm ein entsprechender Teil der Hauptbeteiligung als wirtschaftlichem Inhaber zugerechnet werden. Er erzielt dann selbst unmittelbar Kapitalerträge aus diesem wirtschaftlich zugeordneten Anteil. Haupt- und Unterbeteiligter verwirklichen den steuerlichen Einkünftetatbestand jeweils in eigener Person. Dass zivilrechtlich nur der Hauptbeteiligte nach außen als Anteilseigner auftritt, begründet deshalb keine gemeinsame steuerliche Einkunftsquelle im für das Feststellungsverfahren erforderlichen Sinn. Die wirtschaftliche Zurechnung entscheidet über die materielle Besteuerung, schafft aber keine neue Verfahrensgrundlage.

Auch § 179 Absatz 2 Satz 3 AO hilft nicht weiter. Diese Vorschrift betrifft eine zusätzliche Feststellung innerhalb eines bereits mehrstufig angelegten Feststellungsverfahrens. Auf Ebene der GmbH gibt es jedoch kein entsprechendes Hauptfeststellungsverfahren, an das angeknüpft werden könnte. Eine analoge Anwendung scheidet mangels Regelungslücke aus. Der Gesetzgeber hat die gesonderte Feststellung ausdrücklich auf gesetzlich vorgesehene Fälle beschränkt. Der Wunsch, widersprüchliche Entscheidungen verschiedener Finanzämter zu vermeiden, ersetzt diese Voraussetzung nicht. Das Gericht erkennt den möglichen praktischen Nutzen eines gemeinsamen Verfahrens ausdrücklich an, hält aber den gesetzlichen Vorbehalt für vorrangig.

Schließlich eröffnet auch die zu § 180 Absatz 2 AO erlassene Verordnung kein Feststellungsverfahren. Bei typischer Unterbeteiligung wird der GmbH-Anteil nicht gemeinsam gehalten; bei atypischer Unterbeteiligung werden wirtschaftlich eigenständige Teilanteile genutzt. Die alternative Regelung für getrennt zugeordnete Wirtschaftsgüter mit gleichartigen Rechtsbeziehungen zu Dritten greift ebenfalls nicht. Die Beteiligungsbeziehung zur GmbH ist hierfür keine zusätzliche Drittbeziehung. Verjährung und örtliche Zuständigkeit konnten deshalb offenbleiben. Der Kläger trägt die Revisionskosten; auch die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind erstattungsfähig, weil dieser durch einen eigenen Antrag am Kostenrisiko teilgenommen hatte.