Verspätungszuschlag trotz Umsatzsteuererstattung: Neuer Ermessensbescheid wird Teil des Klageverfahrens

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat einen Verspätungszuschlag von 325 Euro bestätigt, obwohl die zugrunde liegende Umsatzsteuerfestsetzung im Klageverfahren zugunsten der Steuerpflichtigen geändert worden war und nun zu einer Erstattung führte. Mit dieser Änderung entfiel zwar die Grundlage für eine zwingende Festsetzung des Zuschlags. Das Finanzamt durfte jedoch durch einen neuen Bescheid einen Zuschlag nach pflichtgemäßem Ermessen festsetzen. Dieser Bescheid wurde automatisch Gegenstand des bereits laufenden Klageverfahrens. Das Finanzgericht hatte die Ermessensentscheidung zu Unrecht beanstandet. Der Bundesfinanzhof hob dessen Urteil auf und wies die Klage ab.

Redaktionelle Zusammenfassung · 840 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat einen Verspätungszuschlag von 325 Euro bestätigt, obwohl die zugrunde liegende Umsatzsteuerfestsetzung im Klageverfahren zugunsten der Steuerpflichtigen geändert worden war und nun zu einer Erstattung führte. Mit dieser Änderung entfiel zwar die Grundlage für eine zwingende Festsetzung des Zuschlags. Das Finanzamt durfte jedoch durch einen neuen Bescheid einen Zuschlag nach pflichtgemäßem Ermessen festsetzen. Dieser Bescheid wurde automatisch Gegenstand des bereits laufenden Klageverfahrens. Das Finanzgericht hatte die Ermessensentscheidung zu Unrecht beanstandet. Der Bundesfinanzhof hob dessen Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Klägerin war eine 2015 gegründete Unternehmergesellschaft. Sie reichte für die Jahre 2016 bis 2018 zunächst keine Umsatzsteuerjahreserklärungen ein. Das Finanzamt schätzte deshalb die Besteuerungsgrundlagen. Für 2018 setzte es im August 2020 Umsatzsteuer von 760 Euro und einen Verspätungszuschlag von 325 Euro fest. Im Einspruchsverfahren legte die Gesellschaft schließlich eine Jahreserklärung vor, die einen Überschuss von 307,84 Euro zu ihren Gunsten auswies. Das Finanzamt stimmte dieser Erklärung zunächst nicht zu, reduzierte die Umsatzsteuer aber auf 456 Euro und hielt den Zuschlag als gesetzlich gebundene Entscheidung aufrecht.

Erst während des Klageverfahrens wurden weitere Unterlagen zu den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen vorgelegt. Daraufhin erkannte das Finanzamt die erklärten Beträge an. In seiner Klageerwiderung vom 10. Januar 2023 erläuterte es zugleich, dass nun keine zwingende Festsetzung eines Verspätungszuschlags mehr möglich sei. Wegen der wiederholten Nichtabgabe von Steuererklärungen halte es einen Zuschlag im Ermessenswege aber weiterhin für gerechtfertigt. Der anschließende Bescheid vom 18. Januar setzte die Umsatzsteuer erklärungsgemäß fest und bestimmte, dass der bisherige Verspätungszuschlag unverändert bestehen bleibe.

Das Finanzgericht trennte den Umsatzsteuerstreit ab und hob den Verspätungszuschlag auf. Es hielt die Voraussetzungen einer Ermessensentscheidung grundsätzlich für gegeben, vermisste aber die Berücksichtigung bestimmter wirtschaftlicher Gesichtspunkte. Die Gesellschaft habe durch die verspätete Erklärung keinen finanziellen Vorteil erlangt, weil sich eine Erstattung ergebe. Außerdem stelle der Zuschlag angesichts ihrer wirtschaftlichen Lage eine erhebliche Belastung dar. Das Gericht verwies unter anderem auf einen vom Finanzamt geschätzten Jahresgewinn von nur 500 Euro. Nach seiner Auffassung hätten diese Umstände schon bei der Entscheidung berücksichtigt werden müssen, ob überhaupt ein Zuschlag festgesetzt wird.

Der Bundesfinanzhof bestätigte zunächst, dass der neue Zuschlagsbescheid zum Prozessgegenstand geworden war. Die Regelung des § 68 FGO erfasst Änderungen und Ersetzungen eines angefochtenen Verwaltungsakts weit. Sie soll verhindern, dass die Finanzverwaltung einen Kläger durch einen neuen Bescheid aus dem laufenden gerichtlichen Verfahren in ein neues Verwaltungsverfahren zurückdrängt. Erforderlich ist ein hinreichender sachlicher Zusammenhang zwischen altem und neuem Bescheid. Dieser bestand hier, weil beide Zuschläge an dieselbe verspätete Umsatzsteuerjahreserklärung anknüpften. Der Wechsel von einer gebundenen Entscheidung zu einer Ermessensentscheidung beseitigte diesen Zusammenhang nicht.

Auch die Formulierung, der bisherige Zuschlag bleibe unverändert bestehen, hinderte die Annahme einer neuen Regelung nicht. Aus Sicht eines objektiven Empfängers hatte das Finanzamt erneut über dessen Festsetzung entschieden; lediglich der Betrag blieb gleich. Die erstmalige Ermessensausübung erfolgte damit durch einen ersetzenden Verwaltungsakt. Davon ist das bloße Nachschieben von Gründen zu einem unverändert bestehenden Bescheid zu unterscheiden. Nach Erlass des neuen Ermessensbescheids dürfen seine Ermessenserwägungen entsprechend § 102 FGO nur noch ergänzt, nicht erstmals vollständig nachgeholt werden. Maßgeblicher Zeitpunkt der gerichtlichen Kontrolle war hier der 18. Januar 2023.

Die Erklärung für 2018 hätte die steuerlich nicht beratene Gesellschaft bis zum 31. Juli 2019 abgeben müssen. Tatsächlich ging sie erst am 30. November 2020 ein. Eine entschuldbare Verspätung war weder vorgetragen noch ersichtlich. Für den Streitzeitraum sah das Gesetz nach Ablauf der maßgeblichen Frist grundsätzlich eine zwingende Zuschlagsfestsetzung vor, nahm aber insbesondere Erstattungsfälle davon aus. Diese Ausnahme bedeutete keine vollständige Befreiung von Verspätungszuschlägen. Sie eröffnete vielmehr die Entscheidung nach § 152 Absatz 1 AO, ob im konkreten Fall dennoch ein Zuschlag festgesetzt werden soll.

Bei dieser Entscheidung durfte das Finanzamt Dauer und Häufigkeit der Pflichtverletzungen berücksichtigen. Die Gesellschaft hatte bereits für die beiden Vorjahre keine Erklärungen abgegeben und die Erklärung für 2018 erst nach einer Schätzung eingereicht. Der Zuschlag soll verspätete oder unterlassene Erklärungen sanktionieren und zur künftigen Einhaltung der Fristen anhalten. Dass der Steuerpflichtige im Erstattungsfall keinen wirtschaftlichen Vorteil aus der Verspätung zieht, ist deshalb kein zusätzlich zugunsten des Betroffenen abzuwägendes Kriterium. Gerade solche Erstattungsfälle gehören zu den vom Gesetz ausdrücklich erfassten Anwendungsfällen der Ermessensregelung.

Auch eine zusätzliche Rechtfertigung der gesetzlich bestimmten Mindesthöhe anhand der individuellen wirtschaftlichen Lage verlangte der Bundesfinanzhof nicht. Entschließt sich das Finanzamt zur Festsetzung, richtet sich die Höhe nach der gesetzlichen Berechnung, hier dem Mindestbetrag von 25 Euro je angefangenem Verspätungsmonat. Das Gesetz verbindet damit die absolute Belastung wesentlich mit der Dauer der selbst beeinflussbaren Verspätung. Zugleich stellte der Senat klar, dass der insgesamt entstehende Betrag im Einzelfall durchaus Anlass sein kann, ausnahmsweise schon von einer Festsetzung abzusehen. Er verneinte also nicht jede Bedeutung des Gesamtbetrags für das Entschließungsermessen.

Diese Möglichkeit macht aber nicht jede Festsetzung in einem Erstattungsfall besonders begründungsbedürftig und erlaubt keine freie Anpassung der gesetzlich vorgegebenen Höhe. Im Streitfall lagen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs keine Ermessensfehler vor. Ob die Erhebung unter weiteren besonderen Umständen unbillig sein könnte, war in diesem Verfahren nicht zu entscheiden. Auch Besonderheiten der Umsatzsteuer führten zu keinem anderen Ergebnis. Die Gesellschaft trägt die Kosten des gesamten Verfahrens. Dass erst im Prozess ein Ermessensbescheid erforderlich wurde, rechtfertigte hier keine Kostenbelastung des Finanzamts.