Kantinenpauschale bei Leiharbeit: Bloße Weiter- und Rückberechnung schafft keinen Vorsteuerabzug

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat den Vorsteuerabzug eines Zeitarbeitsunternehmens aus Rechnungen über eine vergünstigte Kantinennutzung abgelehnt. Der Entleiher stellte dem Unternehmen zwar eine Pauschale für dessen Beschäftigte in Rechnung. Das Zeitarbeitsunternehmen berechnete denselben Betrag aber unmittelbar an den Entleiher zurück. Nach dem einheitlichen Vertragskonzept diente dieser Vorgang lediglich der internen Kostenzuordnung beim Entleiher. Ein entsprechender Leistungsaustausch zwischen beiden Unternehmen lag nicht vor. Dennoch schuldete die Klägerin die von ihr offen ausgewiesene Umsatzsteuer aufgrund ihrer eigenen Rechnungen über die Rückbelastung.

Redaktionelle Zusammenfassung · 812 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat den Vorsteuerabzug eines Zeitarbeitsunternehmens aus Rechnungen über eine vergünstigte Kantinennutzung abgelehnt. Der Entleiher stellte dem Unternehmen zwar eine Pauschale für dessen Beschäftigte in Rechnung. Das Zeitarbeitsunternehmen berechnete denselben Betrag aber unmittelbar an den Entleiher zurück. Nach dem einheitlichen Vertragskonzept diente dieser Vorgang lediglich der internen Kostenzuordnung beim Entleiher. Ein entsprechender Leistungsaustausch zwischen beiden Unternehmen lag nicht vor. Dennoch schuldete die Klägerin die von ihr offen ausgewiesene Umsatzsteuer aufgrund ihrer eigenen Rechnungen über die Rückbelastung.

Die Klägerin vermittelte Zeitarbeitskräfte und überließ einer Aktiengesellschaft in den Jahren 2010 bis 2017 Arbeitnehmer. Diese waren in Betriebskantinen an verschiedenen Standorten der Gesellschaft tätig. Grundlage war ein Rahmenvertrag zur Arbeitnehmerüberlassung. Im März 2010 vereinbarten die Beteiligten einen Nachtrag sowie einen beigefügten Kantinennutzungsvertrag. Hintergrund war eine Gesamtbetriebsvereinbarung des Entleihers mit seinem Betriebsrat. Danach sollten Leiharbeitskräfte die vorhandenen Kantinen unter denselben Bedingungen und zu denselben vergünstigten Preisen nutzen können wie die eigenen Beschäftigten der Aktiengesellschaft.

Nach dem Kantinennutzungsvertrag musste die Klägerin für jeden überlassenen Arbeitnehmer und Einsatztag eine Kopfpauschale zahlen. Der Entleiher sollte darüber eine Rechnung mit gesonderter Umsatzsteuer ausstellen. Zugleich erlaubte der Nachtrag zum Rahmenvertrag der Klägerin, die dadurch entstehenden Mehrkosten netto zuzüglich Umsatzsteuer zusätzlich an den Entleiher zurückzuberechnen. Genau so verfuhren die Parteien in den Streitjahren. Die Klägerin zog die ausgewiesene Steuer aus den erhaltenen Rechnungen als Vorsteuer ab. Ihre eigenen Rückbelastungen behandelte sie als zusätzliches Entgelt für die Personalüberlassung.

Nach einer Außenprüfung versagte das Finanzamt den Vorsteuerabzug und änderte die Umsatzsteuerbescheide. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage zunächst statt. Es sah in der eingeräumten Kantinennutzung eine Leistung an das Zeitarbeitsunternehmen. Dieses habe dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erhalten, insbesondere eine größere Attraktivität als Arbeitgeber. Zudem sei der Abschluss des Vertrags erforderlich gewesen, um die Geschäftsbeziehung zum Entleiher aufrechtzuerhalten. Auf die Revision des Finanzamts hob der Bundesfinanzhof das Urteil jedoch auf und wies die Klage endgültig ab. Eine Zurückverweisung war nicht erforderlich.

Der Vorsteuerabzug setzt eine tatsächlich ausgeführte Leistung voraus, für die Umsatzsteuer gesetzlich geschuldet wird. Der offene Steuerausweis in einer Rechnung allein genügt nicht. Für einen steuerbaren Leistungsaustausch muss zwischen einer bestimmbaren Leistung und ihrer Vergütung ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der Empfänger muss dabei einen verbrauchsfähigen Vorteil erhalten. Ob dies der Fall ist, hängt nicht ausschließlich von den Bezeichnungen einzelner Vertragsklauseln ab. Auch die wirtschaftliche Wirklichkeit, das Zusammenwirken der Vereinbarungen und die Interessen der Beteiligten müssen in die Prüfung einbezogen werden.

Das Finanzgericht hatte diese Gesamtbetrachtung nach Auffassung des Senats nicht ausreichend vorgenommen. Deshalb war der Bundesfinanzhof an dessen Würdigung nicht gebunden. Er konnte die Auslegung anhand der bereits festgestellten Vertragsinhalte selbst vornehmen. Rahmenvertragsnachtrag und Kantinennutzungsvertrag bildeten eine Einheit: Sie waren am selben Tag geschlossen worden, nahmen aufeinander Bezug und betrafen denselben Vorgang. Der gesonderte Vertrag durfte daher nicht isoliert so behandelt werden, als hätte die Klägerin eine eigenständige Kantinenleistung zu endgültig von ihr getragenen Kosten eingekauft. Gerade die vereinbarte Rückberechnung gehörte zwingend zum Gesamtbild.

Wirtschaftlich sollte allein die Aktiengesellschaft die Kosten tragen, die bei tatsächlicher Nutzung ihrer Kantinen durch die Leiharbeitskräfte entstanden. Die anfängliche Belastung der Klägerin wurde durch die gleich hohe Rückbelastung vollständig ausgeglichen. Der Rechnungsweg ordnete die pauschalen Kostenanteile lediglich der zuständigen internen Kostenstelle des Entleihers zu. Die Klägerin war als außenstehendes Unternehmen in diese interne Verrechnung eingeschaltet. Dass sie mit verschiedenen Abteilungen der Aktiengesellschaft Verträge schloss oder gegenüber unterschiedlichen Abteilungen abrechnete, änderte daran nichts. Die internen Zuständigkeiten machten aus dem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang keinen Leistungsaustausch zwischen verschiedenen Unternehmen.

Auch ein eigener vertraglicher Anspruch der Klägerin auf die vergünstigte Nutzung für ihre Beschäftigten führte zu keinem anderen Ergebnis. Der Entleiher hatte sich bereits gegenüber seinem Gesamtbetriebsrat verpflichtet, die Leiharbeitskräfte entsprechend einzubeziehen. Seit Dezember 2011 bestand zudem eine darauf gerichtete gesetzliche Verpflichtung aus dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz. Der vertraglichen Regelung zwischen den Unternehmen kam unter diesen Umständen keine eigenständige zusätzliche Bedeutung zu. Eine mögliche Steigerung der Attraktivität der Klägerin als Arbeitgeberin war deshalb für die umsatzsteuerliche Beurteilung zu vernachlässigen. Die Arbeitnehmer erhielten die Nutzungsmöglichkeit unmittelbar vom Entleiher.

Aus demselben Grund lag insoweit auch keine eigene Leistung der Klägerin an ihre Beschäftigten vor. Sie verschaffte ihnen die vergünstigte Kantinennutzung nicht selbst. Ein etwaiger Anspruch der Arbeitnehmer gegen die Verleiherin wäre lediglich auf einen finanziellen Ausgleich gerichtet gewesen. Eine solche bloße Geldzahlung begründet keinen entsprechenden umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch. Damit kam es auf die vom Finanzamt im Revisionsverfahren besonders hervorgehobene Abwägung zwischen persönlichen Vorteilen der Arbeitnehmer und unternehmerischen Interessen nicht entscheidend an. Schon die vorgelagerte Annahme eines Leistungsbezugs der Klägerin war unzutreffend.

Der fehlende Leistungsaustausch beseitigte allerdings nicht die Steuerschuld aus den von der Klägerin selbst erteilten Rechnungen. Sie hatte neben der eigentlichen Personalgestellung eigenständig eine Kantinennutzung mit offenem Umsatzsteuerausweis abgerechnet. Da diese Leistung nicht ausgeführt worden war, schuldete sie den ausgewiesenen Betrag nach der Regelung über unberechtigten Steuerausweis. Die angefochtenen Änderungsbescheide waren deshalb im Ergebnis rechtmäßig, obwohl ihre Begründung die Rückbelastung ursprünglich als Entgelt der Personalüberlassung eingeordnet hatte. Der Senat entschied somit aus anderen Gründen zugunsten des Finanzamts. Die Klägerin trägt die Kosten des gesamten Verfahrens.