Lohnsteuererstattung bei Auslandswohnsitz: BFH beendet analogen Anspruch, schützt aber rechtzeitig gestellte Altanträge

Redaktioneller Kernsatz

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zur Erstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer geändert. Arbeitnehmer können einen besonderen Erstattungsanspruch nicht mehr auf eine entsprechende Anwendung des früheren § 50d Absatz 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz stützen. Im entschiedenen Fall erhielt der in der Schweiz wohnende Kläger dennoch einen Teil der deutschen Lohnsteuer zurück. Sein bereits 2021 gestellter Antrag fiel unter den ausdrücklich gewährten Vertrauensschutz. Inhaltlich durfte Deutschland nur den auf 47 tatsächliche deutsche Arbeitstage entfallenden Lohn besteuern. Für die übrige Vergütung einschließlich einer längeren unwiderruflichen Freistellung fehlte nach dem damals maßgeblichen Recht die erforderliche inländische Tätigkeit.

Redaktionelle Zusammenfassung · 870 Wörter

Die Entscheidung erklärt

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zur Erstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer geändert. Arbeitnehmer können einen besonderen Erstattungsanspruch nicht mehr auf eine entsprechende Anwendung des früheren § 50d Absatz 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz stützen. Im entschiedenen Fall erhielt der in der Schweiz wohnende Kläger dennoch einen Teil der deutschen Lohnsteuer zurück. Sein bereits 2021 gestellter Antrag fiel unter den ausdrücklich gewährten Vertrauensschutz. Inhaltlich durfte Deutschland nur den auf 47 tatsächliche deutsche Arbeitstage entfallenden Lohn besteuern. Für die übrige Vergütung einschließlich einer längeren unwiderruflichen Freistellung fehlte nach dem damals maßgeblichen Recht die erforderliche inländische Tätigkeit.

Der Kläger lebte seit 2016 in der Schweiz und war 2018 leitender Angestellter einer deutschen Gesellschaft. Daneben erzielte er deutsche Vermietungseinkünfte. Im Mai 2018 vereinbarte er mit seiner Arbeitgeberin die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum Jahresende. Bereits ab dem 18. Mai war er unwiderruflich von der Arbeit freigestellt. Das feste Gehalt sowie bestimmte Versicherungs- und Versorgungsleistungen liefen weiter. Auch das arbeitsvertragliche Wettbewerbsverbot galt bis zum Vertragsende fort. Eine gesonderte Vergütung für dessen Einhaltung war nicht vereinbart. Vor der Freistellung hatte er an 47 Tagen tatsächlich in Deutschland gearbeitet.

Die Arbeitgeberin behielt deutsche Lohnsteuer ein und führte sie ab. Die Lohnsteueranmeldungen wurden später bestandskräftig; im Februar 2023 wurde ihr Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Der Kläger versuchte zunächst, die einbehaltene Steuer im Zusammenhang mit seiner Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen. Im April 2021 beantragte er ausdrücklich deren Erstattung. Er berief sich auf seine vermeintliche Grenzgängereigenschaft und wollte im Wesentlichen nur einen deutschen Steuerabzug von höchstens 4,5 Prozent hinnehmen. Finanzamt und Finanzgericht lehnten den Antrag ab. Der Bundesfinanzhof gab ihm teilweise recht und entschied abschließend über den Erstattungsanspruch.

Für die beschränkte deutsche Steuerpflicht genügte die Zahlung durch eine deutsche Arbeitgeberin nicht. Nach der für 2018 geltenden Vorschrift musste die nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet werden. Die Ausübung setzt grundsätzlich eine tatsächliche körperliche Tätigkeit im Inland voraus. Diese Voraussetzung war an den 47 deutschen Arbeitstagen erfüllt. Ob der Kläger an weiteren, der Schweiz zugeordneten Tagen tatsächlich gearbeitet hatte, konnte dagegen offenbleiben: Eine Tätigkeit in Deutschland lag jedenfalls nicht vor. Auch Urlaub, unbezahlte Elternzeit und andere arbeitsfreie Zeiten begründeten für sich genommen keine inländische Arbeitsausübung.

Während der unwiderruflichen Freistellung erbrachte der Kläger ebenfalls keine steuerlich relevante Tätigkeit in Deutschland. Das weitergeltende Wettbewerbsverbot änderte daran nichts. Es wiederholte lediglich eine ohnehin bestehende Nebenpflicht des laufenden Arbeitsverhältnisses und war nicht gesondert vergütet. Der Sachverhalt unterschied sich deshalb von einer entgeltlichen nachvertraglichen Wettbewerbsbeschränkung. Auch die fortgesetzten Nebenleistungen machten aus dem Unterlassen der Arbeit keine inländische Leistung. Die inzwischen eingeführte besondere Regelung für bestimmte Freistellungsvergütungen galt erst ab 2024 und war auf das Streitjahr 2018 nicht anwendbar. Der Bundesfinanzhof übertrug sie nicht rückwirkend auf diesen Fall.

Das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz beschränkte das deutsche Besteuerungsrecht für die 47 Arbeitstage nicht auf den ermäßigten Grenzgängerabzug. Zwar lag der Wohnsitz in der Schweiz. Der Kläger überschritt jedoch die maßgebliche Zahl beruflich bedingter Nichtrückkehrtage. Wegen der Freistellung war der Jahresgrenzwert zeitanteilig auf 22 Tage zu reduzieren. Dem standen 35 Nichtrückkehrtage gegenüber. Die fortbestehende rechtliche Bindung an den Arbeitgeber verhinderte diese Kürzung nicht. Ob zusätzlich die unbezahlte Elternzeit eine weitere Verringerung rechtfertigte, musste das Gericht nicht entscheiden. Schon der feststehende Vergleich schloss die Grenzgängereigenschaft aus.

Für die Aufteilung der Vergütung waren die vertraglich vorgesehenen Arbeitstage maßgeblich. Urlaub und weitere Zeiten ohne Arbeitspflicht waren abzuziehen. Die umstrittenen Schweizer Tage durften dagegen nicht allein deshalb aus dem rechnerischen Nenner entfernt werden, weil eine tatsächliche Arbeitsleistung an ihnen möglicherweise nicht nachgewiesen war. Der Bundesfinanzhof trennte damit die Frage nach dem Ort einer steuerpflichtigen Tätigkeit von der Berechnung des darauf entfallenden Arbeitslohns. Das Ergebnis war eine Erstattung der über den Anteil für 47 deutsche Arbeitstage hinausgehenden Lohnsteuer. Eine vollständige Entlastung bis auf 4,5 Prozent gewährte er gerade nicht.

Verfahrensrechtlich wäre dieser Anspruch nach dem nun aufgestellten Grundsatz allerdings gescheitert. § 37 Absatz 2 Abgabenordnung setzt eine Zahlung ohne rechtlichen Grund voraus. Eine wirksame Lohnsteueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung gleich und bildet einen solchen Rechtsgrund, selbst wenn die zugrunde liegende steuerliche Beurteilung materiell falsch war. Arbeitnehmer können die Anmeldung aus eigenem Recht anfechten oder unter den gesetzlichen Voraussetzungen ihre Änderung beantragen. Der Kläger hatte diesen Weg nicht beschritten. Sein ausdrücklich formulierter Erstattungsantrag ließ sich auch nicht nachträglich als Angriff auf die Anmeldung verstehen. Die beiden Verfahren verfolgen unterschiedliche unmittelbare Ziele.

Der Senat gab deshalb die frühere entsprechende Anwendung des besonderen Erstattungsanspruchs auf Lohnsteuerfälle auf. Die gesetzliche Vorschrift betraf andere Abzugssteuern. Für ihre Erweiterung auf Arbeitslohn fehlte eine unbeabsichtigte Regelungslücke, weil Arbeitnehmer bereits eigene verfahrensrechtliche Möglichkeiten gegen den Steuerabzug besitzen. Die materielle Steuerfreiheit setzt sich nicht automatisch über die Bestandskraft einer Festsetzung hinweg. Auch die einschlägige Konsultationsvereinbarungsverordnung begründete keinen eigenständigen Erstattungsanspruch, der diese Bindung beseitigte. Eine Anrufung des Großen Senats war nach der inzwischen geänderten Zuständigkeitsverteilung zwischen den beteiligten Senaten nicht erforderlich.

Dennoch durfte der Kläger auf die langjährige gegenteilige Rechtsprechung und die daran ausgerichtete Verwaltungspraxis vertrauen. Für Erstattungsanträge, die bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieses Urteils gestellt worden sind, ließ der Bundesfinanzhof daher die bisherige Anspruchsgrundlage weiterhin gelten. Der Antrag aus 2021 erfüllte diese Voraussetzung. Das Gericht hob die ablehnenden Entscheidungen im entsprechenden Umfang auf und sprach die anteilige Erstattung zu. Die Kosten verteilte es entsprechend dem teilweisen Obsiegen. Der Vertrauensschutz knüpft an die Veröffentlichung an; das Datum der gerichtlichen Entscheidung ist damit nicht gleichzusetzen.