(1)

Am 22. März 2016 und 4. Februar 2019 sind bei der Kommission vier Beschwerden eingegangen, die vom Fachverband Spielhallen e.V. (einem Wirtschaftsverband von Spielhallenbetreibern) und einem Spielhallenbetreiber (im Folgenden „Beschwerdeführer“) eingereicht wurden. Die Beschwerdeführer machten geltend, die Betreiber von Spielbanken (im Folgenden „Spielbankunternehmer“ oder „Spielbankunternehmen“) würden in Deutschland im Rahmen unterschiedlicher Maßnahmen staatliche Beihilfen erhalten, die den Markt für Glücksspiele verzerrten:

(2)

Mit Schreiben vom 9. Dezember 2019 (im Folgenden „Einleitungsbeschluss“) teilte die Kommission Deutschland zum einen mit, dass Maßnahme 3 und Maßnahme 4.a ihrer Auffassung nach keine Beihilfen darstellten (1), dass sie zum anderen jedoch beschlossen habe, in Bezug auf nachstehende Maßnahmen ein Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) einzuleiten:

(3)

Der Einleitungsbeschluss wurde im Amtsblatt der Europäischen Union (2) veröffentlicht. Die Kommission hat die Beteiligten zur Stellungnahme zu den genannten Maßnahmen aufgefordert.

(4)

Am 28. Februar 2020 reichten die Bundesbehörden und einige Bundesländer Stellungnahmen ein.

(5)

Außerdem gingen Stellungnahmen von Spielbankunternehmern und einem Spielbankunternehmerverband bei der Kommission ein:

(6)

Am 5. August 2020 reichten die Beschwerdeführer Stellungnahmen ein.

(7)

Am 14. August 2020 leitete die Kommission die Stellungnahmen Beteiligter (Spielbankunternehmer, Spielbankunternehmerverband und Beschwerdeführer) an Deutschland weiter, das Gelegenheit zur Stellungnahme erhielt. Deutschland nahm mit Schreiben vom 17. September 2020 Stellung.

(8)

Die Kommissionsdienststellen ersuchten die deutschen Behörden mit Schreiben vom 11. März 2020, 19. Juni 2020 (ergänzt durch Schreiben vom 25. Juni 2020), 19. September 2020, 23. September 2021, 14. Januar 2022, 13. Juli 2022, 14. Dezember 2022, 22. November 2023 und 21. März 2024 um zusätzliche Informationen. Deutschland (die Bundesbehörden und gegebenenfalls die Länder) übermittelte Antworten am 7. Mai 2020, 10. Juli 2020, 19. Januar 2021 (ergänzt durch Schreiben vom 25. März 2021, 20. September 2021 und 15. Januar 2024), 22. Oktober 2021 (ergänzt durch Schreiben vom 19. November 2021 und 21. Januar 2022), 4. März 2022, 1. September 2022, 14. Februar 2023, 11. Dezember 2023 und 4. April 2024.

(9)

Am 25. November 2021, 29. August 2022 und 23. November 2022 übermittelten die Beschwerdeführer weitere Informationen.

(10)

Für die Zwecke dieses Beschlusses kann davon ausgegangen werden, dass die deutsche Rechtsordnung zwischen zwei Arten von Glücksspielen unterscheidet.

(11)

Auf der einen Seite gibt es die Spielautomaten, die von spezialisierten Spielhallen (im Folgenden „gewerbliche Spielhallen“ oder „Spielhallen“) oder Gaststätten frei betrieben werden können, sofern die Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung) (3) eingehalten wird. Nach den Spielhallengesetzen der Bundesländer und der deutschen Gewerbeordnung ist für den Betrieb gewerblicher Spielhallen eine Erlaubnis erforderlich.

(12)

Auf der anderen Seite gibt es die Casinospiele (Black Jack, Roulette, Poker usw. — auch „Großes Spiel“ oder „Tischspiel“ genannt) und andere Spielautomaten, die als zu riskant angesehen werden und deshalb grundsätzlich nicht angeboten werden dürfen. Abweichend von diesem Verbot dürfen die Bundesländer es bestimmten Einrichtungen (Spielbankunternehmern) unter den in den Spielbankgesetzen der Länder festgelegten Voraussetzungen erlauben, solche Spiele anzubieten (auf Länderebene gewährte Konzessionen).

(13)

Zwischen den von Spielbanken und den von gewerblichen Spielhallen angebotenen Glücksspielen bestehen Unterschiede. Casinospiele sind grundsätzlich verboten, gehen mit hohen Personalkosten einher und dürfen nur in Spielbanken angeboten werden. Die in Spielbanken und die in gewerblichen Spielhallen betriebenen Glücksspielautomaten unterliegen unterschiedlichen Vorschriften: Nur für die in gewerblichen Spielhallen betriebenen Automaten gelten eine Reihe von Beschränkungen und insbesondere technische Anforderungen, die die Möglichkeit unverhältnismäßig hoher Verluste innerhalb kurzer Zeiträume verhindern. Andererseits ist der Zugang zu Spielbanken beschränkt (Einlasskontrollen, begrenzte Anzahl von Spielbanken je Bundesland), während gewerbliche Spielhallen ihre Dienstleistungen einem breiteren Publikum anbieten.

(14)

Spielbankunternehmer unterliegen in Bezug auf die nicht durch den Spielbetrieb erzielten Einkünfte (z. B. Gastronomie) dem normalen Steuersystem (4).

(15)

Was die Einkünfte aus dem Spielbetrieb (Casinospiele und Spielautomaten) und aus mit dem Spielbetrieb zusammenhängenden Tätigkeiten (z. B. Eintrittsgelder, Trinkgelder, Verkauf von Spielmagazinen, Verleih von Krawatten und Jacketts) angeht, unterliegen Spielbankunternehmer besonderen Steuern, die ausschließlich für sie gelten (siehe Abschnitt 2.2.1), und sind von einer Reihe sonst anwendbarer Steuern befreit (siehe Abschnitt 2.2.2), wobei die Befreiungen untrennbar mit den besonderen Steuern verbunden sind (siehe Abschnitt 2.2.3).

(16)

Spielbankunternehmer unterliegen in Bezug auf ihre Einkünfte aus dem Spielbetrieb (im weiteren Sinne, d. h. Einkünfte aus dem originären Spielbetrieb sowie Einkünfte aus Tätigkeiten, die mit dem Spielbetrieb zusammenhängen (5)) einer oder mehreren besonderen Steuern, die jedes Bundesland in einem Spielbankgesetz geregelt hat.

(17)

Bei diesen besonderen Steuern wird als Bemessungsgrundlage meist der Bruttospielertrag im engeren Sinne, d. h. der Spieleinsatz/Spieleraufwand (im Folgenden „Spieleinsatz“ oder „Spieleinsätze“) abzüglich der an die Spieler ausgezahlten Gewinne, herangezogen, der die Hauptquelle der Einkünfte von Spielbankunternehmern aus Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Spielbetrieb bildet.

(18)

Die besonderen Steuern schließen stets eine sogenannte Spielbankabgabe ein, die auf der Grundlage des Bruttospielertrags berechnet wird. In den meisten Bundesländern ist der Abgabensatz progressiv, d. h., er hängt von der Höhe des erzielten Bruttospielertrags ab.

(19)

Neben der Spielbankabgabe sehen mehrere Landesgesetze eine zusätzliche Abgabe auf den Bruttospielertrag vor, die verschiedene Bezeichnungen trägt (weitere Leistung(en), Zusatzabgabe, zusätzliche Leistungen).

(20)

In allen Bundesländern sieht das jeweilige Landesspielbankgesetz eine Ermäßigung der Spielbankabgabe um den von den Spielbankunternehmern entrichteten (Netto-)Betrag der Umsatzsteuer vor (Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus, Maßnahme 1).

(21)

Einige der besonderen Steuern auf den Bruttospielertrag werden nach den Landesspielbankgesetzen zuweilen auch automatisch ermäßigt, nachdem eine Spielbank neu eröffnet wird (Maßnahme 2.a) oder bestimmte sonstige Umstände vorliegen (Maßnahme 4.b).

(22)

Die besonderen Steuern auf den Bruttospielertrag (bzw. einige davon) können in bestimmten Bundesländern durch Ad-hoc-Beschlüsse der Behörden für einen oder mehrere Spielbankunternehmer für vergangene oder zukünftige Zeiträume zeitweise ermäßigt werden (Maßnahme 2.b im Falle der Neueröffnung von Spielbanken bzw. Maßnahme 4.c unter sonstigen Umständen).

(23)

Über die besonderen Steuern auf den Bruttospielertrag hinaus ist in mehreren Landesgesetzen eine zusätzliche Abgabe auf die Trinkgelder vorgesehen, die Spielbankmitarbeiter erhalten (Troncabgabe).

(24)

Ferner ist nach mehreren Landesgesetzen (6), zusätzlich zu den Steuern auf die Umsätze aus dem Spielbetrieb, eine zusätzliche Abgabe auf das Jahresergebnis bzw. vom Gewinn (d. h. im Wesentlichen Umsatz abzüglich Kosten) der Spielbankunternehmer zu erheben, die nach verschiedenen Methoden berechnet wird und unterschiedliche Bezeichnungen trägt (Gewinnabschöpfung, weitere Abgabe, Gewinnabgabe, Abführung des Überschusses).

(25)

Zuweilen ist in den Landesgesetzen vorgesehen, dass die eingenommenen Gelder von den Ländern zur Finanzierung bestimmter öffentlicher Ausgaben im allgemeinen Interesse verwendet werden müssen.

(26)

Mit Wirkung vom 1. Januar 2024 (7) ist in Hamburg der Spielbankbetreiber auch zur Zahlung einer Ausgleichsabgabe verpflichtet, um sicherzustellen, dass dieser Betreiber mindestens den gleichen Steuerbetrag zahlt, den er unter den normalen Steuervorschriften (als ob es keine Sondersteuern und keine Steuerbefreiungen gäbe; diese normale Steuerbelastung umfasst insbesondere Körperschaft- und/oder Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Vergnügungsteuer) zahlen würde. Die Ausgleichsabgabe entspricht der Differenz (sofern es sich um einen positiven Betrag handelt) zwischen dem Steuerbetrag, der nach den normalen Steuervorschriften fällig wäre, und dem vom Betreiber nach den steuerlichen Sonderregelungen zu zahlenden Steuerbetrag. Der Betreiber muss dem Finanzamt spätestens sechs Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres (8) eine Jahresanmeldung für die Ausgleichsabgabe abgeben und die Zahlung der Ausgleichsabgabe soll nach den allgemeinen Regeln der deutschen Abgabenordnung erfolgen. Die deutschen Behörden haben sich verpflichtet, die Vergnügungsteuer auf der Grundlage der für Glücksspielgeräte geltenden Bestimmungen des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit) zu berechnen: Sie beträgt 5 % der in der öffentlichen Spielbank getätigten Einsätze (9). Die Einkommensteuer und andere Ertragsteuern sind unter Zugrundelegung des Höchststeuersatzes zu berechnen.

(27)

In Deutschland unterliegen Unternehmen (so auch Spielhallen) normalerweise einer Reihe allgemeiner Steuern, hauptsächlich der Einkommen- oder Körperschaftsteuer und dem damit zusammenhängenden Solidaritätszuschlag‚ der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer (10).

(28)

Die wichtigsten Merkmale (Bemessungsgrundlage und Steuersatz) der Umsatzsteuer, der Körperschaftsteuer und der Einkommensteuer werden auf Bundesebene festgelegt. Die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer sind allgemeine Steuern auf den Gewinn, und die Umsatzsteuer ist eine allgemeine Steuer auf den Umsatz. Die Gewerbesteuer ist eine weitere allgemeine Steuer auf den Gewinn: Der Messbetrag wird, zusammen mit einem Mindestsatz, auf Bundesebene festgesetzt, während für die Bestimmung des Hebesatzes die Gemeinden zuständig sind.

(29)

Abgesehen von diesen allgemeinen Steuern unterliegen Unternehmen, die Glücksspielleistungen anbieten (11), in der Regel (außer in Bayern), auch einer besonderen Gemeindesteuer, nämlich der Vergnügungsteuer. Die Länder sind befugt, die Gemeinden dazu zu ermächtigen, die Vergnügungsteuer zu erheben. Die Merkmale dieser Steuer (insbesondere die Steuersätze und die Bemessungsgrundlage) werden auf kommunaler Ebene innerhalb des ggf. auf Landesebene vorgegebenen Rahmens (Höchst- bzw. Mindeststeuersatz, Bemessungsgrundlage) festgelegt. In der Regel wird die Steuer entweder berechnet als Prozentsatz des Vergnügungsaufwands des Spielers (12) (Einsätze, Eintrittsgeld) oder des Bruttospielertrags des Spielanbieters, oder sie entspricht — wie in früheren Rechtsvorschriften vorgesehen — einem Pauschalbetrag je Spielautomat oder richtet sich nach der Spielfläche. Die Vergnügungsteuersatzungen (Vergnügungsteuergesetze) der Gemeinden gelten in der Regel für Spielautomaten, Spielgeräte bzw. Spielapparate und sehen eine Bemessungsgrundlage (in der Regel der Bruttospielertrag oder die Einsätze) und einen Steuersatz (je nach Bemessungsgrundlage: beim Bruttospielertrag etwa 20 %, bei den Einsätzen etwa 5 %) vor. Die Vergnügungsteuersatzungen gelten zuweilen auch für das Ausspielen von Geld bzw. Geldausspielungen, wofür ebenfalls eine Bemessungsgrundlage und ein Steuersatz vorgesehen sind.

(30)

Die normalen Steuervorschriften können für verschiedene Betreiber daher abhängig von bestimmten Umständen variieren (so hängen der Gewerbesteuer- und der Vergnügungsteuersatz vom Standort des Betreibers ab, und es wird, je nach der Rechtsform des Unternehmens, entweder Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer erhoben); ferner können sie sich im Laufe der Zeit ändern.

(31)

Spielbankunternehmer sind von einer Reihe dieser sonst anwendbaren Steuern befreit.

(32)

Nach § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 (13), die noch in Kraft ist, sind Spielbankunternehmer „von den laufenden Steuern …, die vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer und von der Gesellschaftsteuer befreit“. Nach einem Verwaltungsabkommen vom 30. November 1954 zur Auslegung dieser Bestimmung bedeutet § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938, dass Spielbankunternehmer von der Körperschaftsteuer (bzw. Einkommensteuer (14)) und damit zusammenhängenden Zuschlägen (wie dem 1991 eingeführten Solidaritätszuschlag) sowie von der Umsatzsteuer befreit sind. Die aus der Spielbankverordnung von 1938 resultierende Umsatzsteuerbefreiung wurde durch eine andere Bestimmung im Umsatzsteuergesetz von 1967 ersetzt und im April 2006 schließlich abgeschafft, sodass Spielbankunternehmer seitdem den normalen Umsatzsteuervorschriften unterliegen (weitere Einzelheiten hierzu enthält Abschnitt 3.1.4.3 des Einleitungsbeschlusses). § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 würde auch eine Grundlage für die Befreiung von der Lotteriesteuer bilden, was jedoch insofern unerheblich ist, als Spielbankunternehmer keine Spiele veranstalten bzw. keine Veranstaltungen abhalten, die dieser Steuer unterliegen (15). Die Gesellschaftsteuer und die Vermögensteuer, die in § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 ausdrücklich genannt sind, wurden 1992 bzw. 1997 abgeschafft (16), sodass diese Befreiungen seitdem nicht mehr praxisrelevant sind.

(33)

Im Übrigen wird nach § 6 Absatz 2 der Spielbankverordnung von 1938 von den zuständigen Ministern (nunmehr die Minister der Länder) bestimmt, „inwieweit der Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank auch von Landes- und Gemeindesteuern zu befreien ist“. Auf dieser Grundlage haben die deutschen Behörden weitere besondere Vorschriften zur Festlegung des Anwendungsbereichs der Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern erlassen (17). Den deutschen Behörden zufolge führen diese Vorschriften dazu, dass Spielbankunternehmer von der Gewerbesteuer und, wo sie existiert, der Vergnügungsteuer befreit sind (18). Die Gewerbesteuerbefreiung für Spielbankunternehmer ist seit 1995 auch speziell in § 3 Absatz 1 des Gewerbesteuergesetzes geregelt (19).

(34)

Diese Steuerbefreiungen haben für die Gemeinden, in denen eine Spielbank betrieben wird, Steuermindereinnahmen zur Folge, da die Gemeinden eigentlich die Gewerbesteuer und die Vergnügungsteuer erheben, von denen Spielbankunternehmer befreit sind. In der Regel werden die Steuermindereinnahmen durch Zahlungen der Bundesländer (welche die den Spielbankunternehmern auferlegten besonderen Steuern erheben) ausgeglichen (20).

(35)

Mit den besonderen Steuersystemen der Länder (besondere Steuern und Steuerbefreiungen) werden zwei Ziele verfolgt.

(36)

Die Spielbankabgabe und ganz allgemein alle besonderen Steuern, die von Spielbankunternehmern zu entrichten sind, gelten als Ersatz für die anderen Steuern, von denen die Spielbankunternehmer befreit sind (Abgeltung). Hinzu kommt, dass in Deutschland nach einem Gesetz von 1933 (21) (im Folgenden „Gesetz von 1933“) der Gewinn von Spielbankunternehmern nicht dem Privatinteresse zugutekommen sollte, sondern für gemeinnützige Zwecke zu verwenden ist (Abschöpfung).

(37)

Mit dem besonderen Steuersystem der einzelnen Länder für Spielbankunternehmer sollen in erster Linie die Steuern ersetzt werden, von denen Spielbankunternehmer befreit sind (Abgeltung), d. h., die normalen Steuern gelten als in Form einer besonderen Steuer entrichtet (22). So gesehen sind Spielbankunternehmer eigentlich nicht von den normalen Steuern befreit: Die für diese Unternehmer geltenden Steuerbefreiungen bedeuten lediglich, dass die von ihnen zu entrichtenden besonderen Steuern als Ersatz für die normalen Steuern angesehen werden. Die Befreiungen dienen folglich einfach der Vermeidung einer Doppelbesteuerung (23), und der aufgrund der besonderen Steuervorschriften gezahlte Betrag sollte grundsätzlich dem normalen Steuerbetrag entsprechen.

(38)

Da der deutsche Gesetzgeber zudem die Auffassung vertrat, dass die (als Monopole betrachteten (24)) Spielbankunternehmen nach den normalen Steuervorschriften einen „sehr hohen Gewinn“ erzielen würden, sollen die besonderen Steuervorschriften der Abschöpfung der Gewinne dieser Unternehmer dienen, die nach den normalen Steuervorschriften nicht abgeschöpft würden (25). Wie von den deutschen Gerichten ausgeführt, sollen durch das Steuersystem für Spielbankunternehmer ihre Gewinne abgeschöpft werden. Der Grundgedanke ist, die Gewinne, die einem vom Wettbewerb abgeschirmten Unternehmen aus einer sozial unerwünschten, aber unvermeidbaren Tätigkeit entstehen, so hoch wie möglich zu besteuern, was durch das normale Steuersystem nach Auffassung der deutschen Behörden zum damaligen Zeitpunkt nicht erreicht werden konnte (26). Zu diesem zweiten Ziel gibt es allerdings eine Grenze. Der Gewinn der Spielbankunternehmer sollte möglichst weitgehend abgeschöpft werden, ohne dabei jedoch durch die besonderen Steuervorschriften über die Wirtschaftlichkeitsgrenze hinauszugehen, denn den Unternehmern sollte ein „angemessener“ Gewinn bleiben. In der Vergangenheit gingen Spielbanken jedoch insolvent (27), was insbesondere auf die hohe Steuerbelastung durch die besonderen Steuervorschriften und die daraus resultierende schlechte Ertragslage zurückzuführen war.

(39)

Wie von den deutschen Behörden (unter Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (28)) und den Beschwerdeführern übereinstimmend erläutert, sind die beiden in den Abschnitten 2.2.1 und 2.2.2 beschriebenen Maßnahmenbündel (besondere Steuern und Steuerbefreiungen) untrennbar miteinander verbunden und nur zusammengenommen sinnvoll. Die besondere Steuer und die entsprechenden Steuerbefreiungen wurden als Bestandteile eines allgemeinen Konzepts in ein und derselben Verordnung (aus dem Jahr 1938) festgelegt. Wie der Bundesfinanzhof hervorgehoben hat, sind die Steuerbefreiungen allein nicht durch einen „wirtschaftlichen oder sozialpolitischen Grund irgendwelcher Art“ gerechtfertigt, sondern lediglich „die notwendige Folge“ der besonderen Steuern für Spielbankunternehmer.

(40)

Im Einleitungsbeschluss vertrat die Kommission vorläufig die Auffassung, dass Maßnahme 5 und die Ad-hoc-Beschlüsse der Behörden, mit denen die für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern in bestimmten Fällen gesenkt werden (Maßnahme 2.b und Maßnahme 4.c), staatliche Beihilfen darstellen könnten.

(41)

In Bezug auf Maßnahme 5 wies die Kommission in Erwägungsgrund 85 des Einleitungsbeschlusses insbesondere darauf hin, dass „die rechtlichen Merkmale der beiden Systeme (d. h. die auf alle Unternehmen allgemein anwendbaren normalen Vorschriften und die auf Spielbankunternehmer allgemein anwendbaren besonderen Steuervorschriften) nicht ohne Weiteres abstrakt verglichen werden [können], da sich das Steuersystem für Spielbankunternehmer in allen Bundesländern grundsätzlich von den normalen Steuervorschriften, für die es als Ersatz gilt, unterscheidet“.

(42)

Die Kommission vertrat jedoch auch in Erwägungsgrund 90 des Einleitungsbeschlusses die Auffassung, dass es, „da eine bestimmte Gruppe von Unternehmen einer besonderen Steuerregelung unterliegt, … auch nicht möglich [ist], das Vorliegen eines Vorteils auszuschließen, wenn keine allgemeine Bestimmung (wie etwa ein Rückforderungs- oder ein Ausgleichsmechanismus (29)) automatisch ausschließt, dass sich aus den unterschiedlichen Steuervorschriften ein Vorteil ergibt. Das Fehlen eines Mechanismus, der gewährleisten würde, dass die besondere Steuerregelung für Spielbankunternehmer im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften nicht vorteilhafter ist, bedeutet, dass die Regelung für diese Unternehmer einen Vorteil darstellen könnte. Auch der Umstand, dass die Sätze für die von den Spielbankunternehmern entrichtete besondere Steuer (Spielbankabgabe und zusätzliche Abgaben) im Betrachtungszeitraum gesunken sind …, deutet darauf hin, dass die in Rede stehenden Regelungen infolge dieser Änderung Vorteile bewirken könnten“.

(43)

Die Kommission kam daher in Erwägungsgrund 101 des Einleitungsbeschlusses zu dem Schluss, dass sie „im Rahmen des förmlichen Prüfverfahrens feststellen [müsse], ob den Spielbankunternehmern aufgrund der für sie geltenden besonderen Steuervorschriften während des Zeitraums ab dem 8. März 2007 ein Vorteil entstanden ist“.

(44)

In Bezug auf Maßnahme 2.b und Maßnahme 4.c, die Ad-hoc-Ermäßigungen der besonderen Steuern für Spielbankunternehmer, stellte die Kommission in den Erwägungsgründen 137 und 138 des Einleitungsbeschlusses fest, dass „die Frage, ob diese besonderen Maßnahmen den betroffenen Spielbankunternehmern einen selektiven Vorteil verschafft haben, … aus den in Erwägungsgrund 126 [des Einleitungsbeschlusses] genannten Gründen nicht für sich allein beurteilt werden“ könne und dass „diese Maßnahmen … nach derselben Methodik geprüft werden [müssten] wie Maßnahme 5 (Gesamtvergleich), … dieser Vergleich [allerdings] in einem zweiten Schritt erfolgen“ sollte, und folgerte in Erwägungsgrund 141, dass sie Beihilfen darstellen könnten.

(45)

In Bezug auf alle in den vorstehenden Erwägungsgründen genannten Maßnahmen äußerte die Kommission in Erwägungsgrund 146 des Einleitungsbeschlusses auch Zweifel daran, dass diese Maßnahmen (sofern sie Beihilfen darstellen) mit dem Binnenmarkt vereinbar wären. Konkret würde es sich bei diesen Maßnahmen „um Betriebsbeihilfen handeln, da sie nicht mit einer bestimmten Investition oder einem bestimmten Vorhaben verknüpft sind. Betriebsbeihilfen, die nur die normalen Kosten eines Unternehmens verringern, verfälschen den Wettbewerb, und es ist a priori zweifelhaft, dass solche Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar erachtet werden könnten“.

(46)

Die Bundesbehörden machen geltend, dass Spielbankunternehmer nicht auf einem Markt tätig seien. Glücksspiele seien in Deutschland so geregelt, dass das Anbieten von Tischspielen grundsätzlich verboten sei. Ausschließlich Spielbankunternehmer dürften solche Spiele auf der Grundlage einer Konzession anbieten. Spielbankunternehmer seien mit der Wahrnehmung einer öffentlichen Aufgabe betraut, die darin bestehe, Glücksspiele unter staatlicher Kontrolle anzubieten, um den Spieltrieb des Menschen mittels eines legalen Angebots zu kanalisieren. In manchen Bundesländern sei gesetzlich festgelegt, dass Spielbanken nur durch das entsprechende Bundesland betrieben werden dürften, in anderen sei geregelt, dass nur Personen des öffentlichen Rechts eine Erlaubnis zum Betrieb einer Spielbank erteilt werden dürfe. Das Bundesverfassungsgericht habe festgestellt, dass der Spielbankbetrieb kein wirtschaftlicher Vorgang sei.

(47)

Die Bundesbehörden machen geltend, dass es für Spielbankunternehmer, die in einem Monopolbereich agierten, keine „normalen Marktbedingungen“ und daher keinen Prüfungsmaßstab gebe, auf dessen Grundlage ein etwaiger Vorteil festgestellt werden könnte. Die normalen Steuervorschriften könnten nicht als Prüfungsmaßstab herangezogen werden, da die Frage des Vergleichsmaßstabs erst im Rahmen der Selektivitätsprüfung vorzunehmen sei, eines weiteren eigenständigen Prüfungsschritts. Da Spielbankunternehmer zudem einem Sondersteuerregime unterlägen, könne ihre Besteuerung nicht mit den normalen Steuervorschriften verglichen werden, sodass sie kein Vorteil erhalten könnten.

(48)

Die Bundesbehörden machen geltend, dass selbst wenn die normalen Steuervorschriften den Prüfungsmaßstab bilden würden, die Kommission allein aus dem Fehlen eines Rückforderungsmechanismus in den besonderen Steuervorschriften (und der bloßen Möglichkeit eines Vorteils) nicht den Schluss ziehen könne, dass die besonderen Steuervorschriften einen Vorteil darstellten. Sie vertreten die Auffassung, das Urteil des Gerichthofs der Europäischen Union („Gerichtshof“) in der Sache C-81/10 P, France Télécom SA/Europäische Kommission (30), sei in diesem Fall nicht relevant, da France Télécom (abgesehen von bestimmten Aspekten) den normalen Steuervorschriften unterlegen habe.

(49)

Die Bundesbehörden machen ferner geltend, dass das zweite Ziel der für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuervorschriften nicht darin bestehe, Spielbankunternehmer in derselben Höhe (oder höher) als nach den normalen Steuervorschriften zu besteuern, sondern lediglich darin, ihre Gewinne bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abzuschöpfen. Das zweite Ziel würde bei niedrigen Gewinnen eine niedrigere (besondere) Besteuerung ermöglichen, würde jedoch den Gesetzgeber nicht in der Weise binden, dass er eine bestehende Spielbank um der Wahrnehmung der öffentlichen Aufgabe willen erhalten müsste. Der Begriff der Abgeltungsteuer sei nicht quantitativ, sondern qualitativ zu verstehen. Somit gehe die Kommission im Einleitungsbeschluss von einer falschen Annahme aus, wenn sie argumentiere, die Ermäßigung des Spielbankabgabensatzes unter den ursprünglich festgelegten Satz von 80 % sei ein Hinweis darauf, dass das Ziel der besonderen Steuerregelung nicht mehr erreicht werde.

(50)

Die Bundesbehörden erläutern, dass alle Maßnahmen, die Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens seien, mit dem Ziel des besonderen Steuersystems im Einklang stünden, Gewinne bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abzuschöpfen. Die Ad-hoc-Ermäßigungen seien darauf ausgerichtet zu verhindern, dass eine Besteuerung über die Wirtschaftlichkeitsgrenze hinausgehe.

(51)

Im Hinblick auf den ersten Schritt der Selektivitätsprüfung (Ermittlung des Bezugssystems) bringen die Bundesbehörden vor, dass es kein einheitliches Bezugssteuersystem gebe, dem Spielbankunternehmer einerseits und Betreiber gewerblicher Spielhallen andererseits unterliegen würden. Spielbankunternehmer seien eine Ausnahmeerscheinung. Sie unterlägen einem eigenständigen (Sonder-)Steuersystem und es gebe kein Bezugssystem (mit Ausnahme des in der Union harmonisierten Umsatzsteuerrechts), von dem dieses besondere Steuersystem abweichen würde. Nach der Rechtsprechung der Unionsgerichte könne das normale Steuersystem nur Referenzsystem für Personen sein, auf die diese Vorschriften grundsätzlich Anwendung fänden. Spielbankunternehmer würden sich von Betreibern gewerblicher Spielhallen grundlegend im Tatsächlichen wie im Rechtlichen unterscheiden, vor allem weil erstere eine öffentliche Aufgabe im staatlichen Interesse wahrnähmen, während letztere einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgingen.

(52)

In Bezug auf den zweiten Schritt der Selektivitätsprüfung (Abweichung) machen die Bundesbehörden geltend, dass mit den beiden unterschiedlichen Steuersystemen (normales und besonderes Steuersystem) unterschiedliche Ziele verfolgt würden. Die normalen Steuervorschriften bezweckten die Erzielung von Einnahmen, für deren Verwendung keine Bindung bestehe. Im Gegensatz dazu sollten die im Rahmen der besonderen Steuervorschriften abgeschöpften Gewinne gemeinnützigen Zwecken zugutekommen.

(53)

Zum dritten Schritt der Selektivitätsprüfung (Rechtfertigung) stellen die Bundesbehörden fest, dass in Fällen wie dem vorliegenden, in denen es kein gemeinsames Bezugssystem gebe, keine Rechtfertigung für eine prima facie selektive Maßnahme angegeben werden könne. Gleichwohl existierten Gemeinsamkeiten zwischen den beiden Steuersystemen, insbesondere das übereinstimmende Leitprinzip der Vermeidung einer doppelten und damit übermäßigen Besteuerung. Daher müsse, selbst wenn von einem gemeinsamen Referenzsystem auszugehen wäre (und die steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern prima facie selektiv wäre), der Grundsatz der Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung berücksichtigt werden.

(54)

Die deutschen Bundesbehörden sind der Ansicht, dass das besondere Steuersystem für Spielbankunternehmer das maßgebliche Bezugssystem bilde und somit keine Abweichung vorliege. Hingegen widersprechen die Bundesbehörden der Auffassung, wonach das Ziel dieses besonderen Steuersystems darin bestehe, mindestens die gleiche Steuerbelastung wie nach den normalen Steuervorschriften zu erreichen. Daher würde ein möglicher Vorteil, der sich aus den besonderen Steuervorschriften ergibt, der Logik dieser besonderen Steuervorschriften nicht zuwiderlaufen. Falls die Kommission in diesem Zusammenhang die Kohärenz der Konzeption dieses gesonderten Bezugsrahmens im Licht des Urteils des Gerichtshofs in der Sache Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (31) beurteile, seien die Bundesbehörden der Auffassung, dass die besonderen Steuervorschriften in Bezug auf ihr Ziel kohärent und nicht von der Konzeption her selektiv seien.

(55)

Nach Ansicht der Bundesbehörden sind die Ad-hoc-Ermäßigungen Teil der besonderen Steuervorschriften und dienen dem Ziel, eine übermäßige Besteuerung zu verhindern, was eines der Ziele der besonderen Steuervorschriften sei.

(56)

Die Bundesbehörden machen geltend, dass der Handel nicht beeinträchtigt werde, da die Auswirkungen der Maßnahme rein lokaler Natur seien und nur marginale Auswirkungen auf grenzüberschreitende Investitionen oder die Niederlassung von Unternehmen in anderen Mitgliedstaaten entstünden. Aufgrund der geografischen Lage der überwiegenden Zahl von Spielbanken sei es auch unwahrscheinlich, dass Kunden allein für das Glücksspiel aus anderen Mitgliedstaaten zu den deutschen Spielbanken anreisen würden. Grenznahe Spielbanken seien ein seltener Fall und seien daher nicht zu berücksichtigen. Darüber hinaus sei bei der Beurteilung einer möglichen Beeinträchtigung des Handels allein die Existenz einer Spielbank an sich (und nicht die Höhe ihrer Besteuerung) relevant, da die Besteuerung auf Unionsebene nicht harmonisiert sei.

(57)

Die Bundesbehörden machen geltend, dass die besonderen Steuervorschriften nicht zu einer (auch nur möglichen) Verfälschung des Wettbewerbs führen könnten, da der Betrieb von Spielbanken nach Randnummer 188 der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe (32) ein Monopol darstelle. Dass Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten nicht in den deutschen Markt eintreten könnten, resultiere aus dem Umstand, dass die Niederlassungsfreiheit keinen Anspruch auf die für den Betrieb einer Spielbank erforderliche Konzession gewähre, nicht jedoch aus den besonderen Steuerregeln. Ferner gebe es erhebliche Unterschiede zwischen dem von Spielbanken und dem von gewerblichen Spielhallen angebotenen Glücksspiel. Casinospiele dürften nur von Spielbanken angeboten werden, seien grundsätzlich verboten und durch hohen personellen Aufwand gekennzeichnet. Die in Spielbanken und die in gewerblichen Spielhallen betriebenen Glücksspielautomaten unterlägen unterschiedlichen Vorschriften: Nur für die in gewerblichen Spielhallen betriebenen Automaten würden eine Reihe von Einschränkungen und insbesondere technische Anforderungen gelten, die die Möglichkeit unverhältnismäßig hoher Verluste innerhalb kurzer Zeiträume verhinderten. Auf der anderen Seite sei der Zugang zu Spielbanken beschränkt (Zugangskontrollen, begrenzte Anzahl von Spielbanken je Bundesland), während gewerbliche Spielhallen ihre Dienstleistungen einem breiteren Publikum anböten.

(58)

In Bezug auf die nationalen Steuern machen die Bundesbehörden geltend, dass die Befreiung von den nationalen Steuern bereits 1938 festgelegt worden sei und unabhängig von den nach 1958 erlassenen regulatorischen (steuerlichen) Maßnahmen der Länder als bestehende Maßnahme eingeordnet werden sollte. Der Umstand, dass die Steuerbefreiung vor 1958 in bestimmten Bundesländern nicht in Anspruch genommen worden sei (weil in bestimmten Ländern keine Spielbanken eröffnet worden seien), sei unerheblich.

(59)

Nach Ansicht der Bundesbehörden widerspricht die Auffassung der Kommission, wonach die Befreiung von nationalen Steuern keine bestehende Beihilfe darstelle, der Rechtsprechung der Unionsgerichte zur regionalen Selektivität, und verweisen in diesem Zusammenhang auf Randnummer 144 der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe. Selbst wenn die auf Ebene der Bundesländer festgelegten besonderen Steuersysteme als Abweichungen von den normalen Steuervorschriften angesehen werden könnten (was Deutschland bestreitet), wären diese Abweichungen den Bundesländern zuzuschreiben, die diesbezüglich autonom seien.

(60)

Die Bundesbehörden machen ferner geltend, die Befreiung vom Solidaritätszuschlag stelle keine neue Maßnahme dar, da sie bereits von der Spielbankverordnung von 1938 erfasst werde (Befreiung von allen, auch etwa zukünftig eingeführten Zuschlägen). Außerdem berechne sich der Zuschlag anhand der geschuldeten Einkommen- oder Körperschaftsteuer, doch gelte eine Befreiung davon, sodass der Zuschlag gar nicht ermittelt werden könne.

(61)

Hinsichtlich der Landes- (und Gemeinde-)Steuern sind die Bundesbehörden der Ansicht, dass die Befreiungen von Landessteuern unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Einführung bestehende Maßnahmen darstellen, da die Basis für diese Befreiungen bereits in der Spielbankverordnung von 1938 normiert worden sei und auch die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung von Spielbanken (Besteuerung bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze) bereits in der Spielbankverordnung von 1938 festgelegt worden seien. Der Gesetzgeber habe im Jahr 1938 nicht alle Arten von Landessteuern auflisten können. Zumal erfasse § 6 Absatz 2 der Spielbankverordnung von 1938 auch künftige Landessteuern. Die Spielbankverordnung von 1938 enthalte keine zwingende Vorgabe zur Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern. Diese seien erst bei Bedarf festgelegt worden, d. h., wenn eine Spielbank im jeweiligen Land eingerichtet worden sei, was in einigen Fällen erst nach 1958 erfolgt sei, wobei die Befreiung jedoch immer auf der Spielbankverordnung von 1938 beruhe.

(62)

Bezüglich der Ad-hoc-Ermäßigungen der besonderen Steuern (Maßnahmen 2.b und 4.c) sind die Bundesbehörden der Auffassung, dass diese Maßnahmen nicht selektiv seien, da sie sich aus den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung von Spielbanken ergeben würden. Da diese Grundsätze bereits in der Spielbankverordnung von 1938 festgelegt worden seien und sich die besagten Ad-hoc-Maßnahmen unmittelbar aus diesen Grundsätzen ergäben, seien selbst die nach 1958 eingeführten Ad-hoc-Maßnahmen nicht als neue Maßnahmen anzusehen.

(63)

Im Hinblick auf die gesetzlichen Ermäßigungen der besonderen Steuern und die zeitweisen automatischen gesetzlichen Ermäßigungen der besonderen Steuern unter bestimmten Umständen (Maßnahmen 2.a und 4.b) vertreten die Bundesbehörden die Auffassung, dass diese Maßnahmen keinen selektiven Vorteil darstellen würden. Sie machen geltend, diese Maßnahmen stünden mit den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung von Spielbanken im Einklang.

(64)

Die Bundesbehörden machen geltend, dass die in Rede stehenden Maßnahmen ein Ziel von gemeinsamem Interesse verfolgten (mit Verweis auf die Ausführungen in anderen Abschnitten der Stellungnahme) und dass sie erforderlich, geeignet und angemessen seien.

(65)

Neben sachlichen Klarstellungen zu der besonderen steuerlichen Behandlung in dem Bundesland macht Baden-Württemberg geltend, dass die Steuerbefreiung zwar nur der Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG gewährt worden sei, diese aber vor 1958 landesweit die einzige Spielbankunternehmerin gewesen sei, sodass zum damaligen Zeitpunkt faktisch alle Spielbankunternehmer steuerbefreit gewesen seien.

(66)

Bayern macht geltend, aus den der Kommission vorgelegten Unterlagen gehe hervor, dass die Gewerbesteuerbefreiung vor 1958 von einer unbestimmten Anzahl von Gemeinden einer unbestimmten Anzahl von Spielbankunternehmern gewährt worden sei und somit abstrakt betrachtet für alle Spielbankunternehmer in diesem Bundesland gegolten habe.

(67)

Außerdem ergebe sich die Gewerbesteuerbefreiung aus § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 und gehe damit unmittelbar auf diese Verordnung zurück.

(68)

Hinsichtlich des Vorliegens einer staatlichen Beihilfe vertritt Hamburg die Auffassung, dass Verpflegungsleistungen von Spielbankunternehmern hinsichtlich der Unternehmereigenschaft nicht berücksichtigt werden sollten. Darüber hinaus sei das Veranstalten und Vermitteln von Glücksspielen im Internet verboten und könnte somit nicht im Wettbewerb zu den Leistungen von Spielbankunternehmern stehen. Die Auswahl des Spielbankunternehmers im Land erfolge im Wege einer europaweiten Ausschreibung. Für Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten habe somit keine besondere steuerliche Markteintrittshürde bestanden.

(69)

In Bezug auf die Einstufung der besonderen Steuerregelung im Land Hamburg als bestehende oder neue Maßnahme macht Hamburg geltend, dass der Satz der Spielbankabgabe nicht gesenkt worden sei, da die Abgabenlast weiterhin bis zu 90 % des Bruttospielertrags betragen könne. In jedem Fall könne keine belastbare Vergleichsrechnung (zwischen normalen Steuervorschriften und besonderen Steuervorschriften) vorgenommen werden, vor allem weil sich der Spielbankunternehmer anders verhalten hätte, wenn er einem anderen Steuersystem unterworfen gewesen wäre.

(70)

Rheinland-Pfalz führt aus, dass die Ad-hoc-Ermäßigungen der Spielbankabgabe nach den im Gesetz von 1933 aufgestellten Grundsätzen gerechtfertigt und notwendig gewesen seien, damit der Spielbankunternehmer wirtschaftlich in der Lage ist, seinen ordnungsrechtlichen Auftrag zu erfüllen.

(71)

Rheinland-Pfalz bringt vor, die Ermäßigung der Körperschaft- oder Einkommensteuer sei parallel zur Ermäßigung der Spielbankabgabe erfolgt. Die zeitliche Entwicklung der Vergnügungsteuer könne nicht genau dargestellt werden. Die Gewerbesteuer sei im Laufe der Zeit gestiegen. Diese widersprüchlichen Entwicklungen würden zeigen, dass es bei den normalen Steuern keinen konkreten Trend gebe. Die Einführung einer besonderen Abgabe vom Gewinn in Rheinland-Pfalz sei als zeitgemäße Anpassung der besonderen Steuervorschriften erfolgt und stelle keine grundsätzliche Veränderung der besonderen Steuervorschriften dar.

(72)

Rheinland-Pfalz bringt vor, dass die Regelungen zur Steuerbefreiung für die Spielbank in Bad Neuenahr auf der Grundlage einer Einzelmaßnahme gewährt worden seien, diese dort aber vor 1958 der einzige Spielbankunternehmer gewesen sei, weshalb kein Bedarf für eine generelle Regelung bestanden habe. Auch sei die Befreiung von den Gemeindesteuern nicht ausgelaufen, sondern regelmäßig verlängert worden.

(73)

In Bezug auf die Spielbank in Bad Dürkheim macht das Bundesland geltend, dass sie vor Inkrafttreten des AEUV (33) nie Gemeindesteuern gezahlt habe und diese Tatsache zeige, dass es eine Steuerbefreiung gegeben haben müsse.

(74)

Die SBHW macht geltend, der Konzessionsvertrag für den Betrieb der Spielbank sei an verschiedene Verpflichtungen (Investitionen in Immobilien usw.) gebunden gewesen, die sich zusammen mit anderen regulatorischen Merkmalen (Rauchverbot) negativ auf die Rentabilität des Unternehmens ausgewirkt hätten. Die Ad-hoc-Ermäßigungen der besonderen Steuern seien für das wirtschaftliche Überleben notwendig gewesen und hätten gegenüber den Steuerbehörden begründet werden müssen. Die SBHW habe deutlich mehr Steuern als gewerbliche Spielhallen gezahlt. Aufgrund der von den Bundesbehörden dargelegten rechtlichen Unterschiede stünden Spielbanken mit privaten gewerblichen Spielhallen nicht im Wettbewerb.

(75)

Die ECA erläutert, dass zwischen Spielbanken und gewerblichen Spielhallen zahlreiche regulatorische Unterschiede bestünden.

(76)

Die ECA bringt vor, ein Steuervorteil stelle lediglich einen Ausgleich des Staates für die von den deutschen Spielbanken erbrachten Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse dar. Die Spielbanken hätten von den Ländern den Auftrag erhalten, das illegale Glücksspiel einzudämmen und dem nicht zu unterdrückenden Spieltrieb des Menschen staatlich überwachte Betätigungsmöglichkeiten zu verschaffen. Spielbankunternehmer unterlägen verschiedenen regulatorischen Beschränkungen (Rechtsform, Konzessionspflicht, Sperre für Spielsüchtige), während die Betreiber gewerblicher Spielhallen ihre Rechtsform frei wählen könnten.

(77)

Nach Auffassung der ECA ist der sachlich relevante Markt für die Bestimmung drohender Wettbewerbsverfälschungen der Markt für den Betrieb von Spielbanken. Die Kommission müsse zunächst den sachlich relevanten Markt bestimmen und könne nicht lediglich behaupten, dass Spielbankunternehmer mit Betreibern von Spielhallen und anderen Unternehmen auf dem breiteren Unterhaltungsmarkt konkurrierten. Dies widerspreche der bisherigen Entscheidungspraxis der Kommission, wonach es keinen einheitlichen Glücksspielmarkt gebe (Nichtbeanstandungsentscheidung der Kommission vom 4. Juni 2004, Comp/M.3373, Rn. 26 ff.). Die in Spielbanken angebotenen Tischspiele und Geldspielautomaten würden sich vollständig vom gewerblichen Automatenspiel in Spielhallen unterscheiden.

(78)

Die ECA argumentiert, der Betrieb einer Spielbank sei gesetzlich auf das jeweilige Bundesland begrenzt und die Rechtsprechung habe in solchen Fällen eine Beeinträchtigung des zwischenstaatlichen Handels abgelehnt (Rechtssache T-728/17).

(79)

Die SHSWSN machen allgemein geltend, die Kommission habe die tatsächlichen und rechtlichen Besonderheiten von Spielbanken und die Unterschiede zu Spielhallen nicht ausreichend berücksichtigt. Nach deutscher Rechtsprechung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 13.6.2013, 9 B 50/12, Rn. 6) sei aufgrund dieser Unterschiede eine unterschiedliche steuerliche Behandlung gerechtfertigt.

(80)

Spielbankunternehmer nähmen einen öffentlichen Auftrag wahr. Die Tätigkeit von Spielbanken bilde einen Teil der wesentlichen Staatsaufgaben. Es bestehe eine Verpflichtung zum Betrieb von Spielbanken. Dies sei vom Bundesverfassungsgericht bestätigt worden (BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, Rn. 97 f.; BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, Rn. 99 ff.). Da die wirtschaftlichen Aspekte des Betriebs von Spielbanken (gegenüber dem ordnungsrechtlichen Ziel der Suchtprävention) nachrangig seien, gebe es keinen wirklichen Markt für Spielbanken bzw. sei dieser Markt auf nur wenige Anbieter begrenzt (und erstrecke sich nicht auf gewerbliche Spielhallen, BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, Rn. 70 und 73). Spielbanken müssten wirtschaftlich betrieben werden, aber die Wirtschaftlichkeit sei ein untergeordneter Aspekt und mit der Erfüllung der staatlichen Gefahrenabwehraufgabe untrennbar verbunden (Rechtssache C-138/11, Rn. 38). Schließlich sei es unbeachtlich, wenn ein Entgelt erhoben werde.

(81)

Aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Rahmenbedingungen habe das Bundesverfassungsgericht die Auffassung vertreten, dass zwei voneinander zu unterscheidende Märkte bestünden: ein Markt (ausschließlich) für Spielbanken und einer für gewerbliche Spielhallen (BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, Rn. 70 und 73). Aus Sicht der Spieler würde sich das Glücksspielangebot in Spielbanken von dem in gewerblichen Spielhallen unterscheiden und beide Produkte seien nicht austauschbar. Die Spielbanken hätten keine Wanderbewegungen von Spielern von einer zur anderen Glücksspielart feststellen können. Die beiden Steuersysteme würden unterschiedlichen Zielen dienen und könnten nicht miteinander verglichen werden.

(82)

Jedes in- und ausländische Unternehmen in der Union könne die für den Betrieb einer Spielbank erforderliche Spielbankkonzession erhalten. So befinde sich die Konzession für die Spielbanken in Niedersachsen in der Hand der österreichischen Casinos Austria International GmbH.

(83)

Auch nachfrageseitig (Kunden/Gäste) liege keine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vor. Das Tischspiel sei ausschließlich in Spielbanken zulässig. Zudem sei das Spiel an Glücksspielautomaten in Spielbanken und Spielhallen grundverschieden.

(84)

Die Auswirkungen der Maßnahme seien aufgrund des Einzugsbereiches der betreffenden Spielbanken auf das Gebiet des jeweiligen Bundeslands begrenzt. Nach Feststellung der Kommission (COMP/M.3373 — Accor/Colony/Desseigne-Barriere/JV vom 4. Juni 2004, Rn. 23) würden Spieler für Spielautomaten eine Wegzeit von 30 Minuten und im Fall von Tischspielen eine Wegzeit von 60 Minuten in Kauf nehmen. Hamburg sei 1 Stunde 49 Minuten von Dänemark und 2 Stunden 57 Minuten von der nächsten dänischen Spielbank entfernt. Wiesbaden sei 2 Stunden 1 Minute von Luxemburg und 2,5 Stunden von der nächsten luxemburgischen Spielbank entfernt. Die Spielbanken in Niedersachsen seien zwischen 11 Minuten und 3 Stunden 17 Minuten von den Niederlanden bzw. zwischen 31 Minuten und 3 Stunden 21 Minuten von der nächsten niederländischen Spielbank entfernt. Nur sehr wenige Spieler in deutschen Spielbanken seien Staatsangehörige anderer EU-Mitgliedstaaten und es sei davon auszugehen, dass diese Spieler nicht extra für Casinospiele, sondern aus anderen Gründen nach Deutschland reisten.

(85)

Das von der Kommission gewählte Bezugssystem (das Unternehmenssteuerrecht) sei — außer hinsichtlich der Umsatzsteuer — unzutreffend, da es auf Spielbankunternehmer nicht grundsätzlich anwendbar sei. Das Spielbankensteuerrecht bilde jedoch keinen Ausnahmetatbestand vom Unternehmenssteuerrecht, sondern es handele sich um zwei sehr unterschiedliche und eigenständige Steuersysteme, die zwei Gruppen von allgemeinen Maßnahmen bildeten. Das Bezugssystem könne nur das Spielbankensteuerrecht selbst sein.

(86)

Zudem gelte das Konzept der regionalen Selektivität nur innerhalb eines Steuersystems, dem sowohl der potenzielle Beihilfeempfänger als auch seine Wettbewerber unterworfen seien. Das Zuständigkeitsgebiet einer unterhalb eines Mitgliedstaates angesiedelten regionalen Einrichtung (hier: ein Bundesland) bilde bei ausreichender Autonomie einen eigenständigen regionalen Bezugsrahmen für die Selektivitätsprüfung. Bei symmetrischer Devolution von Steuerbefugnissen könnten unterschiedlich hohe Steuersätze nicht Ausdruck von Selektivität sein. Die beiden Steuersysteme seien zwei unterschiedlichen Gesetzgebungskompetenzen zuzurechnen (dem Bund und den Ländern): Den einzigen Bezugsrahmen stelle das Spielbankensteuerrecht des jeweiligen Bundeslandes dar.

(87)

Was den zweiten Schritt der Selektivitätsprüfung (Vergleichbarkeit und Abweichung) betreffe, so fehle es — wenn das Bezugssystem die Spielbankenbesteuerung sei — an der erforderlichen Abweichung. Auch Abweichungen zwischen der Spielbankenbesteuerung verschiedener Bundesländer seien nach dem Konzept regionaler Selektivität beihilferechtlich nicht relevant. Würde man das normale Unternehmenssteuerrecht als Bezugssystem und Vergleichsmaßstab unterstellen, würde die Spielbankenbesteuerung davon abweichen, doch befänden sich Spielbanken und Spielhallen nicht in einer vergleichbaren Situation.

(88)

Da die Besteuerung von Spielbanken nicht zu dem von der Kommission angewandten Bezugssystem (allgemeine Steuervorschriften) gehöre, sei es nicht möglich, im dritten Schritt der Selektivitätsprüfung eine Rechtfertigung zu geben. Innerhalb der Spielbankenbesteuerung als Bezugssystem hingegen gebe es mögliche Rechtfertigungsgründe: Spielbanken dürften nur so hoch besteuert werden, dass sie ihren staatlichen Auftrag stets erfüllen könnten. Die Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung könne ebenfalls eine Rolle spielen.

(89)

Der Vorteil müsse anhand der allgemeinen Steuerregelungen berechnet werden, die in den betreffenden Bundesländern und Städten, in denen sich die Spielbanken befinden, gelten. Eine solche abstrakte Berechnung sei für die Spielbanken nachteilig, da sie sich nicht steueroptimal an die normalen Steuervorschriften hätten anpassen können. Ungeachtet dessen sei den Spielbanken in Hamburg, Wiesbaden und Niedersachsen seit 2007 kein Vorteil gewährt worden. Es ergebe sich, dass die Vorteile aufseiten der Spielhallen lägen.

(90)

Die Steuerbefreiungen, etwaige Reduzierungen der Spielbankabgaben und der Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus (sowie ganz allgemein eine gewisse erforderliche Flexibilität in der Steuersatzgestaltung, damit sichergestellt werden kann, dass die Spielbanken ihren öffentlichen Auftrag erfüllen können) fußten auf dem Gesetz von 1933 und der Spielbankverordnung von 1938. Der Zweck und das politische Ziel der besonderen Steuervorschriften seien unverändert geblieben. Nach 1958 habe es keine wesentlichen Änderungen bzw. allenfalls Konkretisierungen innerhalb der bereits vor 1958 bestehenden Möglichkeiten gegeben. Ob schon vor 1958 eine Spielbank existiert habe, sei für die Befreiung von der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer unerheblich. Allein aus der Ermäßigung des Spielbankabgabensatzes könne nicht der Schluss gezogen werden, es liege eine wesentliche Veränderung des Systems vor, da die Besteuerung (und der Gewinn) von Spielbanken auch von anderen Merkmalen abhingen, die nicht berechnet werden könnten. Die Entwicklung der normalen Steuervorschriften könne nicht dazu führen, dass aus unveränderten besonderen Steuervorschriften neue Beihilfen würden.

(91)

Die Beihilfen seien nach der gleichen Argumentation wie im Beschluss 2012/140/EU der Kommission (im Folgenden „Beschluss vom 20. September 2011“) (34) mit dem Binnenmarkt vereinbar, da damit der Schutz der Spieler sichergestellt werden solle.

(92)

Die Rückforderung solle in diesem Fall untersagt werden, da sie dem Vertrauensschutz der Begünstigten, die stets ihre geschuldeten Steuern gezahlt hätten, zuwiderlaufe, die besonderen Steuervorschriften bereits seit 1938 bestünden und die Rückforderung die von den Spielbanken wahrgenommene öffentliche Aufgabe gefährden würde.

(93)

Die FBS macht geltend, dass zwischen Spielbanken und gewerblichen Spielhallen kein Wettbewerb bestehe und dass die beiden Steuersysteme unabhängig voneinander seien. Eine von KPMG erstellte Studie zeige, dass die Steuerbelastung der FBS nach den besonderen Steuervorschriften im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften wesentlich höher sei.

(94)

Nach Auffassung der FBS seien die Ad-hoc-Ermäßigungen zudem untrennbar mit den im Landesspielbankgesetz von Hessen festgelegten allgemein anwendbaren besonderen Steuervorschriften verbunden. Die Möglichkeit der Ermäßigung der besonderen Steuern sei ein verfassungsrechtlich zwingend gebotener Korrekturmechanismus, durch den eine übermäßige Besteuerung vermieden werden solle (zu der es kommen könne, da die besonderen Steuern als Bemessungsgrundlage an den Bruttospielertrag und nicht an den Gewinn anknüpften und somit das Nettoprinzip im Rahmen der besonderen Steuervorschriften nicht gewahrt werde).

(95)

Nach Einschätzung der SBN sind Spielbankunternehmer nicht als Unternehmen einzustufen. Der Ausschluss von Wettbewerbern durch eine Monopolstellung beseitige einen Markt zwar an sich nicht und insoweit auch nicht den wirtschaftlichen Charakter einer Tätigkeit (Rechtssache T-309/12, Rn. 68). Jedoch würden Spielbankunternehmer hoheitliche Aufgaben wahrnehmen: Spielbanken seien im staatlichen Interesse mit der Wahrnehmung der öffentlichen Aufgabe betraut, das illegale Glücksspiel einzudämmen und dem nicht zu unterdrückenden Spieltrieb des Menschen staatlich überwachte Betätigungsmöglichkeiten zu verschaffen. Es bestehe ein öffentliches Interesse daran, den Betrieb von Glücksspielen unter staatlicher Aufsicht stattfinden zu lassen. Dass die klassischen Glücks- und Casinospiele und die Spielautomaten gegen Entgelt angeboten würden, mache Spielbanken nicht zu Unternehmen, da ihr Gewinn nach den für diese geltenden besonderen Steuervorschriften abgeschöpft werde. Auch laut Bundesverfassungsgericht würden Spielbankunternehmer keine wirtschaftlichen Tätigkeiten ausüben (BVerfGE 28, 119).

(96)

Nach Ansicht der SBN gewährt Maßnahme 5 (die für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuervorschriften) keinen Vorteil. Selbst bei Anwendung der (ungeeigneten) Methode der Kommission (Vergleich der besonderen Steuervorschriften mit den normalen Steuervorschriften) sei festzustellen, dass die Spielbankunternehmer in Rheinland-Pfalz in den Jahren 2007 bis 2017 durch die für sie geltenden besonderen Steuervorschriften steuerlich deutlich höher belastet gewesen seien und somit die besonderen Steuervorschriften eher einen Nachteil für Spielbankunternehmer bzw. einen Vorteil für gewerbliche Spielhallen dargestellt hätten (sofern man der Auffassung der Kommission folge, dass Spielbanken und gewerbliche Spielhallen unter Wettbewerbsgesichtspunkten vergleichbar seien).

(97)

Die SBN bringt vor, dass die in Rede stehende Maßnahme anhand einer vollständigen Analyse aller relevanten positiven und negativen Parameter und des Kontextes der Maßnahmen, einschließlich der Situation des begünstigten Empfängers, gewürdigt werden müsse (Rechtssache T-525/08, Rn. 57 und 60). Die Kommission habe jedoch übersehen, dass die besondere Besteuerung untrennbar mit dem Konzept verbunden sei, riskantes Glücksspiel von staatlicher Seite lediglich in einem seriösen und verantwortungsvollen Umfeld zu erlauben.

(98)

Nach Ansicht der SBN (unter Bezugnahme auf Abschnitt 3.1.4 des Einleitungsbeschlusses) hat die Kommission die Tatbestandsmerkmale des Vorteils und der Selektivität ungerechtfertigterweise verschmolzen.

(99)

Die SBN macht geltend, dass der Vergleich der besonderen Steuervorschriften mit den normalen Steuervorschriften in diesem Fall nicht geeignet sei, um das Vorliegen eines Vorteils nachzuweisen, da die beiden Steuersysteme sehr unterschiedlich seien, wie die Kommission in ihrem abstrakten Vergleich selbst anerkannt habe. Ein konkreter Vergleich sei auch deshalb nicht die richtige Methode, weil für Spielbankunternehmer keine normalen Marktbedingungen existierten (Rechtssache C-15/14, Rn. 77 bis 79). Die Bezugsgröße für die Beurteilung des Vorliegens eines Vorteils sei in der nationalen Steuergesetzgebung zu suchen und müsse den Zweck des Steuersystems berücksichtigen. Während das Ziel der normalen Steuervorschriften die Generierung von Einnahmen sei, diene das für Spielbanken geltende besondere Steuersystem in erster Linie ordnungspolitischen Zwecken. Das Ziel der Gewinnabschöpfung bedeute nicht, dass die besonderen Steuervorschriften stets zu einem Nachteil führen müssten. Es bedeute, dass bei niedrigen Gewinnen die Steuerbelastung geringer sein kann als nach den normalen Steuervorschriften, damit der Unternehmer seinen ordnungspolitischen Auftrag wahrnehmen könne. Aber natürlich seien Spielbanken nicht um jeden Preis zu erhalten.

(100)

Nach Ansicht der SBN ist das Fehlen eines Mechanismus zur Vermeidung einer günstigeren Besteuerung von Spielbanken unerheblich, da das Ziel der besonderen Steuervorschriften — in bestimmten Fällen — eine niedrigere Besteuerung erlaube, um die Erfüllung des ordnungspolitischen Auftrags der Spielbanken zu sichern. Die Herabsetzung des Spielbankabgabensatzes in Rheinland-Pfalz sei begründet gewesen durch die negative Entwicklung der Ertragslage der Spielbankunternehmer, ihre zunehmenden Kosten und das Erfordernis, ihre Zahlungsfähigkeit zu berücksichtigen, wie dies auch nach den normalen Steuervorschriften üblich sei. Die Senkung habe dazu gedient zu verhindern, dass die Spielbanken an der Wahrnehmung ihrer ordnungspolitischen Aufgaben gehindert würden.

(101)

Nach Ansicht der SBN stellt das besondere Steuersystem ein eigenständiges Bezugssystem dar, da es sich wesentlich von den normalen Steuervorschriften unterscheide und einem ordnungspolitischen Ziel diene. Der deutsche Gesetzgeber habe mit der Konzeption der normalen Steuervorschriften nicht beabsichtigt, Spielbankunternehmer zu fördern. Auch habe der Gerichtshof die Ansicht vertreten, dass das Bezugssystem die Vorschriften seien, die an sich auf die betreffenden Unternehmen anwendbar wären. Die nationalen Einkommen- oder Körperschaftsteuervorschriften bildeten nicht stets pauschal den maßgebenden Bezugsrahmen (Rechtssache C-88/03, Rn. 59).

(102)

Die SBN macht geltend, dass — mit dem besonderen Steuersystem als richtigem Bezugssystem — die besonderen Steuervorschriften nicht selektiv seien. Im Lichte des mit den besonderen Steuervorschriften verfolgten ordnungspolitischen Ziels befänden sich Spielbankunternehmer in einer besonderen Lage.

(103)

Die SBN vertritt auch die Auffassung, dass die besonderen Steuervorschriften nicht automatisch eine höhere Steuerbelastung zum Ziel hätten, da sie in bestimmten Fällen (schlechte Ertragslage, Gründungsphase) zu einer niedrigeren Besteuerung führen könnten. Eine etwaige Selektivität der in Rede stehenden Maßnahmen sei durch den steuerrechtlichen Grundsatz des Verbots der übermäßigen Besteuerung gerechtfertigt.

(104)

Die SBN macht geltend, dass auch die Maßnahmen 2.b und 4.c nicht selektiv seien, da sie unter das Ziel der besonderen Steuervorschriften fallen würden, Spielbankunternehmer nur bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze zu besteuern. Bei den Ad-hoc-Beschlüssen zur Ermäßigung der besonderen Steuern handele es sich um zielgerichtete Billigkeits- und Härtefallmaßnahmen, die die Spielbanken „überlebensfähig“ erhalten sollten. Auch ein privater Betreiber hätte eine solche Maßnahme gewährt, um das Überleben der Spielbanken zu sichern, da er dem ordnungspolitischen Ziel, in Spielbanken den geregelten Zugang zu risikoreichen Spielen zu ermöglichen, nicht hätte zuwiderhandeln wollen.

(105)

Die SBN macht geltend, dass Spielbankunternehmern eine Monopolstellung zukomme. Betreiber regulärer Glücksspielautomaten wie gewerbliche Spielhallen könnten mit Spielbankunternehmern insofern im Wettbewerb stehen, als beide Glücksspiele anböten, was aber beihilferechtlich betrachtet nicht hinreiche. Entscheidend sei die Austauschbarkeit des Produkts hinsichtlich ihrer Eigenschaften, Preise und ihres vorgesehenen Verwendungszwecks. Die beiden in Rede stehenden Produkte würden sich jedoch erheblich unterscheiden.

(106)

Die SBN macht ferner geltend, dass die Tätigkeiten der Spielbankunternehmer rein lokaler Natur seien. Im Zeitraum 2007-2017 habe der Anteil ausländischer Besucher für den Standort Bad Neuenahr zwischen 3,22 % und 6,34 % und für den Standort Bad Dürkheim zwischen 1,63 % und 3,32 % gelegen. Besucher der Klassischen Spiele würden aus einer Entfernung von 50 bis 100 km zu einer Spielbank fahren, während die Automatenspiele von Gästen aus dem regionalen Umfeld von max. 30 bis 50 km wahrgenommen würden.

(107)

Die SBN ist der Ansicht, dass die in Rede stehenden Maßnahmen, sollte es sich um Beihilfen handeln, nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar wären. Mit ihnen werde ein Ziel von allgemeinem Interesse verfolgt, nämlich die Begrenzung der mit Glücksspielen verbundenen Risiken. Sie seien erforderlich, angemessen und geeignet, da sie keine Verfälschung des Wettbewerbs bewirkten.

(108)

Nach Ansicht der SBN handelt es sich bei den in Rede stehenden Maßnahmen um bestehende Maßnahmen, da sie auf § 6 der Spielbankverordnung von 1938 zurückgehen würden. Spätere Veränderungen hätten den Kern dieser Bestimmung nicht geändert und seien systemimmanent.

(109)

Die Beschwerdeführer widersprechen dem Ergebnis des von der Kommission in den Erwägungsgründen 95 ff. des Einleitungsbeschlusses genannten konkreten Vergleichs und der angewandten Methode.

(110)

Die Beschwerdeführer machen ferner geltend, dass die in Spielbanken zum Einsatz kommenden Geräte, die aus Sicht des Spielerschutzes gefährlicher seien (laut der Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung (36)), erst recht der Vergnügungsteuer unterliegen sollten, da auch die Glücksspielautomaten in Spielhallen dieser Steuer unterlägen, obwohl sie weniger gefährlich seien.

(111)

Die Beschwerdeführer machen im Zusammenhang mit Maßnahme 3 außerdem geltend, dass die im Spielbankgesetz des Landes Nordrhein-Westfalen vorgesehene Gewinnabschöpfung keine Steuer sei und im Zusammenhang mit den besonderen Steuervorschriften nicht als Steuerbelastung berücksichtigt werden sollte. Für die Einstufung einer Maßnahme als Steuer sei allein das deutsche Recht maßgeblich, und mit der Gewinnabschöpfung würden nicht wirklich die Ziele des für Spielbanken geltenden besonderen Steuersystems (d. h. Abgeltung und Abschöpfung) verfolgt.

(112)

Nach Auffassung der Beschwerdeführer hat die Kommission bestimmte Aspekte des Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus nicht geklärt. Die Kommission habe es versäumt, das Argument der Beschwerdeführer zu prüfen, dass die Umsatzsteuerpflicht sich für die Spielbanken überhaupt nicht wirtschaftlich ausgewirkt habe. Auch sei weiterhin ungeklärt, ob Spielbanken überhaupt Vorsteuer geltend machten, was aus deren Sicht gar nicht notwendig sei, da selbst dann, wenn sie von diesem Recht keinen Gebrauch machen würden, der Vorsteuerbetrag durch eine Reduzierung der Spielbankabgabe wieder „hereinkomme“. Einige Einnahmen der Spielbanken (z. B. Eintrittsgelder) seien vollständig steuerfrei, was die Kommission prüfen solle.

(113)

Die Bundesbehörden sind der Ansicht, die Bekämpfung der Spielsucht erfolge durch den Regelungsrahmen für Spielbanken und nicht durch die Besteuerung. Daher sei eine zusätzliche Belastung der Spielbanken mit Vergnügungsteuer nicht angezeigt. Deutschland widerspricht der Auffassung der Beschwerdeführer, dass die Gewinnabschöpfung in Nordrhein-Westfalen keine Steuer sei. Die Gewinnabschöpfung sei eine Steuer nach der einschlägigen Vorschrift der Abgabenordnung (siehe § 3 Absatz 1 der Abgabenordnung).

(114)

Deutschland vertritt die Auffassung, dass die Stellungnahme der ECA im Wesentlichen Deutschlands Standpunkt stützten, betont jedoch erneut, dass die normalen Steuervorschriften nicht das Referenzsystem für die Besteuerung von Spielbanken darstellten.

(115)

Deutschland stimmt auch weitgehend mit den Stellungnahmen der Spielbankunternehmer überein.

(116)

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sind mehrere Eingriffe des Staates insbesondere dann als „eine einzige Maßnahme“ zu betrachten, wenn sie „in Anbetracht ihrer zeitlichen Abfolge, ihres Zwecks und der Lage des Unternehmens zum Zeitpunkt dieser Maßnahmen derart eng miteinander verknüpft sind, dass sie sich unmöglich voneinander trennen lassen“ (37). Die Kommission ist verpflichtet, komplexe Maßnahmen in ihrer Gesamtheit zu betrachten, um zu bestimmen, ob das begünstigte Unternehmen dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erhält, den es unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte (38). Wenn eine staatliche Maßnahme unterschiedliche (positive und negative) Folgen für ein Unternehmen hat, muss die Kommission bei der Beurteilung des Vorliegens eines Vorteils die kumulative Wirkung dieser Folgen berücksichtigen (39).

(117)

Wie in Abschnitt 2.2.3 erläutert, handelt es sich bei den für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern und der Befreiung von normalen Steuern um Maßnahmen derselben Art (steuerliche Maßnahmen, siehe Erwägungsgrund (158)). Sie bilden in jedem Bundesland zusammen die beiden untrennbaren Bestandteile ein und derselben komplexen Maßnahme (eine Maßnahme je Land) und werden daher zusammen gewürdigt. Die für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuervorschriften werden von jedem Bundesland selbst festgelegt und umfassen auch die Ermäßigungen der Spielbankabgabe und anderer besonderer Steuern.

(118)

Der vorliegende Beschluss betrifft die 16 besonderen Steuerregelungen, die in den 16 Bundesländern für Spielbankunternehmer gelten (40) (im Folgenden auch „Maßnahmen“) und die in den einzelnen Bundesländern Folgendes umfassen:

a)

die besondere steuerliche Behandlung, die allgemein auf die im jeweiligen Bundesland tätigen Spielbankunternehmer anwendbar ist und die einen positiven Aspekt (die von den Spielbankunternehmern erhobenen besonderen Steuern) und einen negativen Aspekt (die Befreiungen von den normalerweise geltenden Steuern) umfasst (Maßnahme 5). Diese besondere steuerliche Behandlung schließt auch die allgemein anwendbaren Ermäßigungen der für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern ein, die automatisch erfolgen und in den Gesetzen der Bundesländer festgelegt sind, nämlich die Ermäßigung der Spielbankabgabe zur Verrechnung der Umsatzsteuer (Maßnahme 1) und gegebenenfalls die Ermäßigung der Spielbankabgabe im Falle der Neueröffnung von Spielbanken (Maßnahme 2.a) und/oder unter sonstigen Umständen (Maßnahme 4.b), und

b)

die (etwaigen) Ad-hoc-Beschlüsse der Behörden zur Ermäßigung der für bestimmte Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern (Maßnahme 2.b und Maßnahme 4.c). Diese Ermäßigungen sind untrennbar mit der besonderen steuerlichen Behandlung von Spielbankunternehmern verbunden und müssen daher als Bestandteil der 16 besonderen Steuerregelungen (Maßnahmen) gewürdigt werden. Formal ist die Rechtsgrundlage für solche Ermäßigungen in denselben Landesgesetzen festgelegt wie die anderen Merkmale der besonderen steuerlichen Behandlung. Vor allem können diese Ad-hoc-Ermäßigungen nicht für sich allein beurteilt werden, da sie lediglich die aus den besonderen Steuervorschriften resultierende Steuerbelastung verringern, ohne dass festgestellt werden könnte, ob diese Ad-hoc-Beschlüsse als solche einen Vorteil gegenüber den normalen Steuervorschriften verschaffen (siehe Erwägungsgrund 137 des Einleitungsbeschlusses). Darüber hinaus ist es eine rein formale Entscheidung der Landesbehörden, ob sie zur Anpassung der Steuerbelastung der Spielbankunternehmer die Regelung selbst, d. h. die steuerlichen Merkmale des Spielbankgesetzes, verändern (bei Bedarf kann das Gesetz — z. B. der Spielbankabgabensatz — innerhalb weniger Jahre mehrmals geändert werden) oder die Steuerbelastung durch Ad-hoc-Maßnahmen senken. Deutschland betonte auch, dass mit den Ad-hoc-Maßnahmen dasselbe Gesamtziel verfolgt werde wie mit der besonderen steuerlichen Behandlung.

(119)

In Bezug auf den Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus wurde im Einleitungsbeschluss erläutert, dass Spielbankunternehmer seit 2006 der Umsatzsteuer unterliegen (Erwägungsgrund 123 des Einleitungsbeschlusses) und dass sie vor 2006 zwar förmlich davon befreit waren, die von ihnen entrichtete Spielbankabgabe aber als Ersatz für alle normalen Steuern und damit auch für die Umsatzsteuer diente (Fußnote 66 des Einleitungsbeschlusses). Ferner hieß es dort, dass der Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus nicht getrennt von der Umsatzsteuerpflicht der Spielbankunternehmer gewürdigt werden kann, und es wurde der Schluss gezogen, dass die sich auf beide Elemente beziehende Reform von 2006 neutral war (Erwägungsgründe 124 und 125 des Einleitungsbeschlusses). Folglich sei es allenfalls möglich, dass durch die Reform von 2006 ein bereits bestehender, mit den besonderen Steuervorschriften für Spielbankunternehmer verbundener Vorteil beibehalten wurde — ein Aspekt, der unter die Würdigung von Maßnahme 5 falle, zu der die Kommission ein förmliches Prüfverfahren eingeleitet hat. Schließlich wurde im Einleitungsbeschluss erläutert, dass aus der separaten Betrachtung der Umsatzsteuerverrechnungsmechanismen (getrennt von der damit zusammenhängenden Einführung der Umsatzsteuerpflicht für Spielbankunternehmer) nicht auf einen Vorteil geschlossen werden kann, da durch diese Mechanismen lediglich die besonderen Steuern sinken, aber der Bezug zur Normalbesteuerung als maßgeblicher Bezugsgröße fehlt (Erwägungsgrund 126 des Einleitungsbeschlusses).

(120)

Nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV „sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen“.

(121)

Damit eine Maßnahme als Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV eingestuft werden kann, müssen die nachstehenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: i) die Maßnahme muss dem Staat zurechenbar sein und aus staatlichen Mitteln finanziert werden, ii) sie muss einem Unternehmen einen Vorteil verschaffen, iii) dieser Vorteil muss selektiv sein und iv) die Maßnahme muss den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.

(122)

Um eine staatliche Hilfe darzustellen, muss eine Maßnahme sowohl dem Staat zurechenbar sein als auch aus staatlichen Mitteln finanziert werden.

(123)

Bei den Maßnahmen handelt es sich um steuerliche Maßnahmen, die einer Behörde zuzurechnen sind (Bund/Länder/Gemeinden, siehe Abschnitt 2.2). Für sie werden insofern auch öffentliche Mittel eingesetzt, als die Behörden, die diese Steuern erheben, auf Einnahmen verzichten, die sie sonst von einem Unternehmen unter normalen Umständen erheben würden (41).

(124)

Die deutschen Spielbanken bieten Dienstleistungen (insbesondere Glücksspielleistungen und mit Glücksspielen verbundene Dienstleistungen (42)) gegen Entgelt (Eintrittsgelder, als Gewinn verbleibender Teil der Einsätze, Preise) an, was weder von Deutschland noch von den Spielbankunternehmern bestritten wird (43). Sie bieten diese Dienstleistungen auf einem Markt an (siehe Abschnitt 4.2.3 zur Verfälschung des Wettbewerbs). Beihilferechtlich betrachtet handelt es sich daher um Unternehmen, die wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben.

(125)

Ob die Glücksspieltätigkeiten von Spielbanken nach nationalem Recht oder nach Auffassung der nationalen Gerichte nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten eingestuft worden sind, ist unerheblich, soweit diese Einstufung nicht im Lichte von Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfolgt ist (44). Urteile deutscher Gerichte, die in anderen Zusammenhängen ergangen sind, führten zu anderen Feststellungen. So hat das Bundesverfassungsgericht auch festgestellt, dass der Betrieb einer Spielbank ohne Zweifel „auf Gewinn gerichtet“ sei und dass die Betreiber von Spielbanken Unternehmer seien (45). In einem anderen Urteil stufte dasselbe Gericht den Betrieb von Spielbanken als „Ausübung eines Berufs“ ein (46). Ferner würden Spielbankunternehmer der Gewerbesteuer unterliegen (wenn sie nicht davon befreit wären), und gilt diese Steuer nur für gewerbliche Unternehmen und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (47). Auch sind Glücksspielanbieter grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG des Rates (48) und gelten Spielbankunternehmer in mehreren Bundesländern als reguläre privatrechtliche Unternehmen mit privaten Eigentümern.

(126)

Die Kommission hat bereits die Auffassung vertreten, dass Glücksspieltätigkeiten (und insbesondere die Tätigkeit von Spielbanken) wirtschaftliche Tätigkeiten im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellen (49).

(127)

Die Behauptung, Spielbankunternehmer seien nicht „auf einem Markt“ tätig (da das Glücksspiel in Deutschland verboten sei und nur Spielbankunternehmer die von ihnen angebotenen Spiele anbieten dürften), wird in einem nachfolgenden Abschnitt gewürdigt (und widerlegt) (siehe Abschnitt 4.2.3 zur Verfälschung des Wettbewerbs). Es genügt die Feststellung, dass der angebliche Wettbewerbsausschluss durch ein gesetzliches Monopol für sich genommen das Bestehen eines Marktes und damit die Einstufung als Unternehmen nicht ausschließt (50).

(128)

Deutschland und bestimmte Spielbankunternehmer argumentieren allgemein (51), dass Spielbankunternehmer mit dem öffentlichen Auftrag betraut seien, Glücksspiele unter staatlicher Aufsicht anzubieten, um den Spieltrieb des Menschen durch ein legales Angebot in geordnete Bahnen zu lenken. Spielbankunternehmer würden eine wesentliche Aufgabe des Staates wahrnehmen, und die Ausübung ihrer Tätigkeit sei zwingend erforderlich. Der Gerichtshof hat jedoch nur wenige Tätigkeiten als nichtwirtschaftliche Tätigkeiten eingestuft, mit denen wesentliche Staatsaufgaben erfüllt werden (Polizei, Flugsicherheit sowie die Organisation, Finanzierung und Vollstreckung von Haftstrafen). Die Erbringung von Glücksspielleistungen gehört nicht dazu. Darüber hinaus sind Spielbankunternehmen zumindest in einigen Bundesländern privatrechtliche Unternehmen, die nicht zwangsläufig in öffentlichem Eigentum stehen (52), was zeigt, dass mit den fraglichen Tätigkeiten keine wesentliche Aufgabe des Staates (oder allgemein der öffentlichen Hand) erfüllt wird. Hinzu kommt, dass in einigen Bundesländern Spielbankunternehmer insolvent geworden sind (siehe Erwägungsgrund 144 des Einleitungsbeschlusses) und es in einigen Bundesländern über Jahre hinweg keine Spielbanken gegeben hat (Thüringen, Mecklenburg-Vorpommern). Dies zeigt, dass Glücksspielangebote keine Pflicht der öffentlichen Hand sind und dass das von Deutschland beschriebene legale Angebot (zur Lenkung des Spieltriebs des Menschen in geordnete Bahnen) in diesen Fällen nicht bestand. Da Glücksspielleistungen von Spielbankunternehmern in einigen Fällen nicht angeboten werden bzw. nicht um jeden Preis angeboten werden müssen, kann nicht argumentiert werden, diese Tätigkeiten seien „wesentliche Staatsaufgaben“ (53). Es mag zutreffen, dass die Tätigkeit der öffentlichen Hand (Länder) zur Regulierung des Glücksspiels in Spielbanken in jedem Bundesland eine wesentliche Aufgabe der öffentlichen Hand darstellt (54). Diese Tätigkeit der Länder unterscheidet sich jedoch von der Tätigkeit, die Spielbankunternehmer ausüben (tatsächliches Angebot von Glücksspielen). Der bloße Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit von der öffentlichen Hand reguliert wird, steht ihrer Einstufung als wirtschaftliche Tätigkeit nicht entgegen. Dies wird von den deutschen Gerichten bestätigt (55).

(129)

Ist eine vom Staat gewährte Maßnahme geeignet, die Wettbewerbsstellung des Empfängers gegenüber seinen Wettbewerbern zu verbessern, so wird sie als Maßnahme erachtet, die den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht (56). Allgemein wird von einer Wettbewerbsverfälschung ausgegangen, wenn der Staat einem Unternehmen in einem liberalisierten Wirtschaftszweig, in dem Wettbewerb herrscht oder herrschen könnte, einen finanziellen Vorteil gewährt (57). Staatliche Förderung kann den Wettbewerb selbst dann verfälschen, wenn sie nicht dazu beiträgt, dass das Empfängerunternehmen expandieren und Marktanteile gewinnen kann. Es reicht aus, dass eine Beihilfe die Wettbewerbsstellung eines Unternehmens im Vergleich zu seiner Lage ohne Beihilfe stärkt.

(130)

Bei der Würdigung von Beihilferegelungen muss die Kommission nicht prüfen, ob das Kriterium der Wettbewerbsverfälschung in allen Einzelfällen für alle Begünstigten der Regelung tatsächlich erfüllt ist.

(131)

Die Maßnahmen sind geeignet, den Wettbewerb zu verfälschen.

(132)

Die Maßnahmen begünstigen nämlich bestimmte Wirtschaftsteilnehmer gegenüber ihren Wettbewerbern auf einem Markt, auf dem zumindest ein gewisser Wettbewerb besteht oder bestehen kann. Diese Feststellung würde nicht entkräftet durch die etwaige Existenz eines gesetzlichen Monopols der Spielbankunternehmer für die von ihnen angebotenen Spiele. Die von ihnen angebotenen Spiele stehen zumindest zu einem gewissen Grad im Wettbewerb mit den von anderen Betreibern angebotenen Spielen, auch wenn die Spiele nicht genau dieselben sind. So stehen Spielbankunternehmer zumindest zu einem gewissen Grad im Wettbewerb mit Spielhallen (insbesondere in Bezug auf Spielautomaten) und konkurrieren auf dem weiten Markt für Glücksspiele und dem breiteren Unterhaltungsmarkt mit anderen Unternehmen. Selbst bei Tischspielen stehen Spielbankunternehmer zu einem gewissen Grad mit Spielhallen, Online-Anbietern und Spielbanken anderer Mitgliedstaaten im Wettbewerb.

(133)

Der in Rede stehende Markt ist nicht auf das in deutschen Spielbanken betriebene Glücksspiel beschränkt. Selbst wenn, wie von den deutschen Behörden vorgebracht, die in Spielbanken angebotenen Glücksspiele in Deutschland nur in Spielbanken angeboten werden können (gesetzliches Monopol) und die von Spielbankunternehmern und gewerblichen Spielhallen betriebenen Spielautomaten nicht genau dieselben sind (siehe Erwägungsgrund (13)), stehen Spielbankunternehmer dennoch zu einem gewissen Grad mit gewerblichen Spielhallen im Wettbewerb, insbesondere in Bezug auf Glücksspielautomaten und damit verbundene Dienstleistungen. Dies wird durch übereinstimmende und wiederholte Aussagen der Spielbankunternehmer selbst und ihres Interessenverbands (58), durch Urteile deutscher Gerichte (59) und durch Berichte anderer deutscher Einrichtungen der öffentlichen Hand (60) belegt.

(134)

Ein Spielbankunternehmer (die SBN) räumt in seiner Stellungnahme ein, dass Betreiber regulärer Glücksspielautomaten, etwa gewerbliche Spielhallen, insofern mit Spielbankunternehmern im Wettbewerb stehen können, als sie alle Glücksspiele anbieten. Unter Berufung auf die Bekanntmachung der Kommission über die Definition des relevanten Marktes im Sinne des Wettbewerbsrechts der Gemeinschaft (61) argumentiert sie jedoch, dass ein solches „Wettbewerbsverhältnis“ beihilferechtlich betrachtet nicht hinreichend sei: Ausschlaggebend sei die Austauschbarkeit der Produkte mit Blick auf ihre Eigenschaften, Preise und ihren Verwendungszweck. Die Kommission weist in der genannten Bekanntmachung jedoch ausdrücklich darauf hin, dass „der in dieser Bekanntmachung entwickelte Ansatz für die Bewertung staatlicher Beihilfen“ nur herangezogen werden kann, sofern „die Beurteilung der Marktmacht und damit des relevanten Marktes in einem bestimmten Fall von Bedeutung“ ist, was hier nicht der Fall ist. Vielmehr ist die Abgrenzung eines „Marktes“ anhand der Austauschbarkeit des Produkts im Beihilfebereich in der Regel nicht relevant (und nicht erforderlich) (62).

(135)

Die Behauptung, nach der eigenen Entscheidungspraxis der Kommission seien Spielhallen und Spielbankunternehmer auf unterschiedlichen Märkten tätig, ist unerheblich und unzutreffend. Die von der ECA angeführte Entscheidung der Kommission betrifft den Bereich der Fusionskontrolle, nicht den Bereich staatlicher Beihilfe. Zudem hat die Kommission in jener Entscheidung — wenngleich die Frage offen blieb, ob Spielautomaten und Tischspiele (für die Zwecke der Fusionskontrolle) demselben Markt zuzuordnen sind — ausdrücklich auf ihre bereits getroffene Feststellung hingewiesen, dass es einen einzigen Markt für Spielautomaten gibt (63), und es unbestritten ist, dass sowohl Spielhallen als auch Spielbanken Spielautomaten betreiben (auf die etwa 75 % bis 100 % der Gesamtumsätze der Spielbanken aus dem Spielbetrieb entfallen).

(136)

Einige Spielbankunternehmer (und der Deutsche Spielbankenverband selbst) sind gar der Ansicht, dass Spielbanken mit Anbietern anderer Glücksspiele als Spielautomaten (z. B. Sportwetten) und selbst mit Anbietern von Freizeitaktivitäten allgemein konkurrieren (64).

(137)

Auch mit Online-Glücksspielbetreibern, die Casinospiele oder andere Glücksspiele anbieten, stehen Spielbankunternehmer zumindest zu einem gewissen Grad im Wettbewerb (65). Zwar führten einige Spielbankunternehmer an, dass Online-Glücksspiele in Deutschland illegal seien, doch sieht die von ihnen zitierte Rechtsgrundlage bestimmte Ausnahmen vor (66), und im Jahr 2021 wurde das Online-Glücksspiel legalisiert (67).

(138)

Selbst unter der Annahme, dass Casinospiele nur mit Casinospielen konkurrieren (was die Kommission bestreitet), besteht zu einem gewissen Grad immer noch ein Wettbewerb zwischen den deutschen Spielbanken untereinander (68) sowie zwischen deutschen und ausländischen Spielbanken (69).

(139)

Da die von Spielbankunternehmern angebotenen Leistungen mit anderen Dienstleistungen im Wettbewerb stehen, ist Randnummer 188 der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe (gesetzliches Monopol) nicht anwendbar.

(140)

In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen sind die Maßnahmen geeignet, den Wettbewerb zu verfälschen, oder drohen, ihn zu verfälschen.

(141)

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs muss nicht nachgewiesen werden, dass eine Beihilfe den Handel zwischen Mitgliedstaaten tatsächlich beeinträchtigt, sondern nur, dass sie geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen (70). Diesbezüglich hat der Gerichtshof Folgendes festgestellt: „Der ... Handel [in der Union] wird insbesondere dann durch eine von einem Mitgliedstaat gewährte Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung bestimmter Unternehmen gegenüber anderen, konkurrierenden Unternehmen in diesem Handel stärkt“ (71).

(142)

Darüber hinaus kann staatliche Unterstützung auch dann Auswirkungen auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten haben, wenn der Empfänger nicht unmittelbar am grenzüberschreitenden Handel beteiligt ist. So kann eine Beihilfe dazu führen, dass es für Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten schwieriger wird, in den Markt einzutreten (72). Selbst eine Beihilfe für ein Unternehmen, das ausschließlich örtliche oder regionale Dienstleistungen erbringt, kann sich auf den Handel auswirken, wenn auch Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten (unter Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit) solche Dienstleistungen erbringen könnten und diese Möglichkeit nicht nur rein hypothetischer Natur ist (73).

(143)

Die Maßnahmen sind geeignet, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen.

(144)

Bei der Würdigung von Beihilferegelungen braucht die Kommission nicht zu prüfen, ob das Kriterium der Beeinträchtigung des Handels in allen Einzelfällen — für alle Begünstigten der Regelung und unabhängig von der Höhe der in Rede stehenden Beihilfe — tatsächlich erfüllt ist. Diesbezüglich genügt die Feststellung, dass i) Spielbanken und Spielhallen zumindest zu einem gewissen Grad miteinander im Wettbewerb stehen, ii) dem nichts entgegensteht, dass Spielbanken und gewerbliche Spielhallen in räumlicher Nähe zueinander (z. B. in derselben Stadt) betrieben werden, und dies häufig auch tatsächlich der Fall ist, und iii) auch dem nichts entgegensteht, dass solche Spielhallen von ausländischen Unternehmen betrieben werden oder in deren Eigentum stehen. Somit ist ein selektiver Vorteil für Spielbanken geeignet, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen, da er es Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten erschwert, in Deutschland in den Markt einzutreten und Spielhallen zu betreiben.

(145)

In Deutschland werden bereits viele Spielhallen von ausländischen Unternehmen betrieben (74). Außerdem wird nicht bestritten, dass bei allen Spielbankunternehmern mindestens eine der von ihnen betriebenen Spielbanken in der Nähe einer oder mehrerer gewerblicher Spielhallen liegt, die von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten betrieben werden oder betrieben werden könnten.

(146)

Ein Spielbankunternehmern gewährter Vorteil hilft ihnen insbesondere in Grenzregionen dabei, ausländische Kunden anzulocken. Die Gewinnung ausländischer Kunden (nicht nur in Grenzregionen, sondern generell in allen Städten mit einer Spielbank, z. B. Kurstädten von internationalem Ruf) war historisch gesehen eines der Ziele des Gesetzes von 1933, das den Betrieb von Spielbanken ermöglichte (75). Noch heute befinden sich Spielbanken meist an Standorten, die für ausländische Kunden attraktiv sind (76), z. B. große Städte, Tourismusstädte, Flughäfen (77) oder Grenzregionen.

(147)

Durch ihre gestärkte finanzielle Lage können Spielbankunternehmer auch leichter in ausländische Märkte eintreten (78) oder ausländische Investitionen anziehen (79).

(148)

Die deutschen Bundesbehörden und einige Spielbankunternehmer machen geltend, dass die Maßnahmen rein lokaler Natur seien und nur marginale Auswirkungen auf grenzüberschreitende Investitionen oder die grenzüberschreitende Niederlassung hätten. Aufgrund der geografischen Lage der meisten Spielbanken sei es unwahrscheinlich, dass Kunden nur für den Besuch einer deutschen Spielbank aus anderen Mitgliedstaaten anreisen würden (grenznahe Spielbanken seien ein seltener Fall, der vernachlässigt werden sollte). Diese Argumentation ist jedoch nicht relevant, wenn es um Beihilferegelungen geht, insbesondere dann, wenn solche Regelungen rechtlich nicht auf Fälle beschränkt sind, in denen ihre Auswirkungen rein lokal wären und nur marginale Auswirkungen auf grenzüberschreitende Investitionen oder die Niederlassung von Unternehmen hätten. Zudem ist die Frage, ob Kunden aus anderen Mitgliedstaaten nur für den Besuch einer deutschen Spielbank anreisen würden, nicht das entscheidende Kriterium: Ausschlaggebend ist, ob die erhöhte Attraktivität deutscher Spielbanken geeignet ist, das Verhalten ausländischer Kunden (auch nur geringfügig) zu beeinflussen. Darüber hinaus stellt die Beschränkung der Niederlassung und des Betriebs von Spielhallen durch ausländische Betreiber eine der wichtigsten Auswirkungen auf den Handel innerhalb der Union in diesem Fall dar, wobei diese Spielhallen (wie in Erwägungsgrund (145) dargelegt) in der Nähe von Spielbanken betrieben werden oder zumindest betrieben werden können. In diesem Zusammenhang, der auf handelsbezogene Auswirkungen hindeutet, haben die deutschen Behörden und die betreffenden Spielbankunternehmer nicht erläutert, wie es möglich wäre, dass sich die Maßnahmen nicht auf grenzüberschreitende Investitionen oder die grenzüberschreitende Niederlassung auswirken.

(149)

Stattdessen beziehen sich die deutschen Behörden und die betreffenden Spielbankunternehmer ausschließlich auf die Auswirkungen der Maßnahmen auf Verbraucher bzw. andere Spielbanken. Aus den Angaben der Spielbankunternehmer in Hamburg, Wiesbaden (Hessen) und Niedersachsen geht lediglich hervor, wie weit ihre Spielbank von der nächsten Grenze bzw. von der nächsten ausländischen Spielbank entfernt ist (80). So gab auch der Betreiber der Spielbanken in Bad Neuenahr und Bad Dürkheim (beide in Rheinland-Pfalz) lediglich an, dass der Anteil ausländischer Spieler zwischen 1 % und 6 % ausmache (81).

(150)

Angesichts der Merkmale der Maßnahmen sind die Beihilferegelungen als solche geeignet, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Darüber hinaus ist es angesichts der möglichen Auswirkungen auf ausländische Investitionen in bzw. auf die Niederlassung von Spielhallen (und Spielbanken (82), sofern dies rechtlich möglich ist) wahrscheinlich, dass sich die Gesamtheit der im Rahmen der Regelungen gewährten Einzelbeihilfen mehr als nur geringfügig auf den Handel auswirkt. Dies schließt nicht von vornherein aus, dass sich im Einzelfall keine Auswirkungen auf den Handel ergeben (83). Die Ermittlung dieser Einzelfälle gehört jedoch zur Umsetzungsphase.

(151)

Folglich wird die Auffassung vertreten, dass die Maßnahmen geeignet sind, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen.

(152)

Um festzustellen, ob ein Vorteil vorliegt, sollte die finanzielle Lage des Unternehmens nach der Maßnahme mit der finanziellen Lage verglichen werden, in der es sich befände, wenn die Maßnahme nicht durchgeführt worden wäre (84). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs umfasst der Begriff der Beihilfe nicht nur positive Leistungen, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat (85). Bei steuerlichen Maßnahmen kann ein Vorteil durch verschiedene Formen der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden (86). Wenngleich bei einer Maßnahme, die eine Steuerbefreiung oder -ermäßigung vorsieht, kein positiver Transfer staatlicher Mittel erfolgt, begründet sie dennoch einen Vorteil, weil sie die betroffenen Unternehmen in eine günstigere finanzielle Lage als andere Steuerzahler versetzt und zu einem Einkommensverlust für den Staat führt (87). Bei steuerlichen Maßnahmen muss zum Nachweis eines möglichen Steuervorteils insbesondere geprüft werden, ob die steuerliche Behandlung eines Unternehmens diesem einen Vorteil im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften verschafft (88).

(153)

Eine Maßnahme gilt als staatliche Beihilfe, wenn sie selektiv ist, also bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs umfasst die Prüfung der materiellen Selektivität einer Maßnahme drei Schritte: Erstens ist die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder normale Regelung (Bezugssystem oder Bezugsrahmen) zu ermitteln und zu prüfen. Zweitens ist anhand dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung zu beurteilen und festzustellen, ob der mit der in Rede stehenden steuerlichen Maßnahme gewährte Vorteil selektiv ist. Dazu muss dargetan werden, dass die Maßnahme von der allgemeinen Regelung abweicht und dabei Unterschiede zwischen Wirtschaftsbeteiligten macht, die sich im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage befinden. In einem dritten Schritt ist bei Vorliegen einer solchen Abweichung zu prüfen, ob sie sich aus der Natur oder dem allgemeinen Aufbau des Steuersystems ergibt, zu dem sie gehört, und folglich durch die Natur oder den Aufbau des Systems gerechtfertigt sein könnte. In diesem Zusammenhang muss der Mitgliedstaat nachweisen, dass sich die ungleiche steuerliche Behandlung unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien dieses Systems ergibt.

(154)

Somit hängt im Steuerbereich entgegen der Auffassung Deutschlands (89) die Beurteilung des Vorteils mit der Beurteilung des Selektivitätskriteriums zusammen, soweit auch das Vorliegen einer abweichenden steuerlichen Behandlung im Vergleich zum Bezugsrahmen, d. h. den normalen Steuervorschriften, beurteilt wird. Wie auch der Gerichtshof betont hat (90), kommt der Bestimmung des Bezugsrahmens im Fall von steuerlichen Maßnahmen eine besondere Bedeutung zu, da das tatsächliche Vorliegen eines Vorteils nur im Vergleich zu einer sogenannten „normalen“ Besteuerung festgestellt werden kann. Die Kommission wird daher nachstehend in Abschnitt 4.2.5.1 zunächst auf die normalen Steuervorschriften (Bezugsrahmen) eingehen, mit denen die Maßnahmen (hinsichtlich beider Kriterien, d. h. Vorteil und Selektivität) zur Beurteilung verglichen werden müssen. Anschließend wird die Kommission eine Beurteilung erst in Bezug auf das Vorteilskriterium (Abschnitt 4.2.5.2) und dann in Bezug auf das Selektivitätskriterium (Abschnitt 4.2.5.2.3) vornehmen.

(155)

Wie der Gerichtshof in der Rechtssache World Duty Free (91) entschieden hat, muss sich die Bestimmung des Bezugsrahmens aus einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Zusammenhangs und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften ergeben. Wenn die fragliche steuerliche Maßnahme untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verbunden ist, ist auf dieses System Bezug zu nehmen. Erweist sich dagegen, dass sich eine solche Maßnahme eindeutig von diesem allgemeinen System abtrennen lässt, so kann nicht ausgeschlossen werden, dass der zu berücksichtigende Bezugsrahmen enger ist als dieses allgemeine System oder sogar mit der Maßnahme selbst identisch ist, wenn sich diese als eine Norm mit eigener rechtlicher Logik darstellt und keine kohärente Gesamtheit von Vorschriften außerhalb dieser Maßnahme bestimmt werden kann. Der betreffende Mitgliedstaat legt durch Ausübung seiner ausschließlichen Befugnisse im Bereich der direkten Steuern die grundlegenden Merkmale der Steuer fest. Bei der Bestimmung des Bezugssystems bzw. der „normalen“ Steuerregelung, anhand deren das Tatbestandsmerkmal der Selektivität zu prüfen ist, sind diese Merkmale zu berücksichtigen. Außerdem gilt, dass bei der Bestimmung des Bezugsrahmens eine objektive Prüfung des Inhalts und des Zusammenhangs der nach nationalem Recht anwendbaren Regeln vorzunehmen ist und mithin die vom Gesetzgeber mit dem Erlass der zu prüfenden Maßnahme verfolgten Ziele insoweit nicht berücksichtigt werden müssen.

(156)

Wie in Abschnitt 2.2.2 ausführlicher dargelegt, werden die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer, einschließlich des Solidaritätszuschlags, und die Gewerbesteuer in der Regel auf die Einkünfte aller Unternehmen in Deutschland erhoben (92). Diesen Steuern unterliegen auch Spielbankunternehmer, wenn sie Tätigkeiten ausüben, die nicht mit dem Spielbetrieb zusammenhängen. Bemessungsgrundlage und Steuergut dieser Steuern ist der Gewinn (93). Deutschland hat dies nicht bestritten. Während die Steuersätze für die Körperschaftsteuer/Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag auf Bundesebene einheitlich festgelegt werden, können die Gemeinden den Gewerbesteuersatz (innerhalb bestimmter Grenzen) selbst festsetzen. Die normalen Steuervorschriften können folglich je nach Standort des Unternehmers (von dem der Gewerbesteuersatz abhängt) und je nach seiner Rechtsform (aus der sich ergibt, ob Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer erhoben wird (94)) unterschiedlich sein.

(157)

Darüber hinaus unterliegen Unternehmen, die Vergnügungs- und insbesondere Glücksspielleistungen anbieten, in der Regel einer besonderen Gemeindesteuer, der Vergnügungsteuer (eine Ausnahme bildet Bayern, wo die Vergnügungsteuer 1980 abgeschafft wurde). Die Merkmale dieser Steuer werden auf Gemeindeebene festgelegt, bisweilen innerhalb des Rahmens, den das Bundesland — das seine Steuerzuständigkeit meist größtenteils auf die Gemeinden überträgt — vorgibt (Höchst- bzw. Mindestsatz, Bemessungsgrundlage). Somit hängen auch die Vergnügungsteuervorschriften vom Standort des Betreibers ab.

(158)

Wie in Abschnitt 2.2.3 ausführlicher erläutert, sind Spielbankunternehmer von diesen normalen Steuern, denen sie andernfalls unterworfen wären, ausdrücklich befreit. Die normalen Steuern gelten bei Spielbankunternehmern durch die ihnen auferlegten besonderen Steuern (siehe Beschreibung in Abschnitt 2.2.1) als abgegolten. Bei allen in Abschnitt 2.2.1 dargelegten Maßnahmen (Spielbankabgabe, zusätzliche Abgaben auf den Bruttospielertrag, zusätzliche Abgabe vom Jahresgewinn usw.) handelt es sich um obligatorische Zahlungen, zu denen allgemein alle Spielbankunternehmer (in dem jeweiligen Bundesland) verpflichtet sind. Sie werden von den Ländern einseitig in Gesetzen niedergelegt, und die eingenommenen Beträge werden ohne Gegenleistung an die Länder gezahlt. Nach deutschem Recht handelt es sich daher um Steuern (95). Diese Steuern dienen der Abgeltung der normalen Steuern, von denen die Spielbankunternehmer befreit sind, und der Abschöpfung des Gewinns von Spielbankunternehmern für gemeinnützige Zwecke. Was das Argument der Bundesbehörden angeht, mit den beiden Steuersystemen (normale Steuervorschriften und besondere Steuervorschriften für Spielbanken) würden unterschiedliche Ziele verfolgt, da die normalen Steuervorschriften darauf ausgerichtet seien, Einnahmen zu erzielen, für die keine Bindung hinsichtlich der Verwendung bestehe, während die nach den besonderen Steuervorschriften erhobenen Steuern für gemeinnützige Zwecke eingesetzt werden sollten, hält die Kommission fest, dass der angegebene Verwendungszweck der besonderen Steuern (gemeinnützige Zwecke) nichts daran ändert, dass diese Steuern der Abgeltung der normalen Steuern dienen.

(159)

Die in Abschnitt 2.2.2 beschriebenen Steuern stellen die normalen Steuern dar, da sie allgemein für alle Unternehmen in Deutschland gelten (Körperschaftsteuer/Einkommensteuer, Gewerbesteuer und die damit zusammenhängenden zusätzlichen Abgaben) bzw. allgemein für den Vergnügungsektor (Vergnügungsteuer). Gäbe es die besonderen Steuervorschriften für Spielbankunternehmer (insbesondere die ausdrücklichen Steuerbefreiungen für Spielbankunternehmer) nicht, würden diese Unternehmer den normalen Steuern unterliegen. Die in Rede stehenden Maßnahmen sind untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem verbunden, da durch die Steuerbefreiung auf die normalen Steuern ausdrücklich Bezug genommen wird und die Abgeltungs- und Abschöpfungs-Logik der Maßnahmen nur durch Vergleich bzw. Bezug zu den normalen Steuervorschriften verständlich ist. Dies zeigt sich auch an der Spielbankverordnung von 1938 und an den Spielbankgesetzen der Länder, in denen diese beiden untrennbar miteinander verbundenen Bestandteile der komplexen Maßnahme — d. h. die besonderen Steuern und die Befreiung von den normalen Steuern — immer zusammen geregelt werden (in der Spielbankverordnung von 1938 zumindest in Form von Grundsätzen). Da die Maßnahmen untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verbunden sind, ist für die Zwecke der Vorteils- und Selektivitätsprüfung auf dieses System Bezug zu nehmen.

(160)

Die steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern kann nicht als separater Bezugsrahmen betrachtet werden, da es sich nicht einfach um eine Sonderabgabe handelt, die — nach eigener Logik — zu den normalen Steuern hinzukäme; vielmehr sollen die normalen Steuervorschriften dadurch ersetzt werden. Würde es sich bei den in Rede stehenden Maßnahmen lediglich um die zusätzlichen besonderen Steuern für Spielbankunternehmer handeln, ohne die Befreiungen von den normalen Steuern, könnten diese besonderen Steuern als eigenständiges, separates Bezugssystem mit eigener Logik angesehen werden (Sonderabgabe). Dies ist jedoch nicht der Fall, da die besonderen Steuern untrennbar mit den Steuerbefreiungen verbunden sind und der Abgeltung der normalen Steuern dienen sollen.

(161)

Deutschland und mehrere Beteiligte sind der Auffassung, dass die Steuervorschriften, denen Spielbankunternehmer unterliegen (Spielbankabgabe usw.), den Bezugsrahmen bilden, der bei der Vorteils- und Selektivitätsprüfung für die Maßnahmen zugrunde gelegt werden sollte. Zusätzlich und hilfsweise bringen sie vor, dass es keinen Bezugsrahmen bzw. keine normalen Marktbedingungen gebe und daher kein selektiver Vorteil festgestellt werden könne. Insbesondere argumentieren die Bundesbehörden allgemein, die normalen Steuern seien grundsätzlich auf Spielbankunternehmer nicht anwendbar, da diese eine „Ausnahmeerscheinung“ darstellten und sich stark von Spielhallenunternehmen unterscheiden würden, weshalb es kein gemeinsames Bezugssystem gebe (und das für Spielbankunternehmer geltende besondere Steuersystem einen eigenen Bezugsrahmen bilde). Sie bringen weiter vor, dass nach der Rechtsprechung die normalen Steuervorschriften nur für Personen, auf die sie grundsätzlich Anwendung finden, das Referenzsystem bilden könnten.

(162)

Die deutschen Behörden erläutern jedoch in keiner Weise, warum und inwieweit die normalen Steuern für Spielbankunternehmer nicht anwendbar wären. Es steht fest, dass Spielbankunternehmer den normalen Steuern unterliegen würden, wenn sie nicht durch die Maßnahmen ausdrücklich davon befreit wären. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass Spielbankunternehmer (unterschiedslos und ohne Anpassung) den normalen Steuervorschriften unterliegen, wenn sie andere Dienstleistungen als Glücksspiele anbieten. Die Kommission hält ferner fest, dass es in Bezug auf die Besteuerung der Glücksspieltätigkeiten von Spielbankunternehmern erforderlich war, ausdrückliche Befreiungen von den normalen Steuern vorzusehen, damit Spielbankunternehmer diese Steuern, die sonst normalerweise für sie gelten würden und die vor den Steuerbefreiungen tatsächlich für sie galten, nicht entrichten müssen (96). Die fraglichen Steuerbefreiungen haben wesentliche Auswirkungen (ohne sie würden Spielbankunternehmer den normalen Steuern unterliegen) und nicht bloß formalen oder deklaratorischen Charakter (dieser Fall läge vor, wenn die Aufhebung der Befreiungen nichts an der Situation ändern würde, weil die Spielbankunternehmer z. B. nach anderen, allgemeineren Steuervorschriften von denselben Steuern befreit wären) (97). Auch die deutschen Gerichte haben die Auffassung vertreten, dass Spielbankunternehmer ohne die besonderen Steuervorschriften den normalen Steuervorschriften unterliegen würden, u. a. weil die besonderen Steuern (Spielbankabgabe und ggf. andere besondere Steuern) ausdrücklich als Ersatz für die normalen Steuern gelten (Abgeltungswirkung) (98).

(163)

Allgemeiner gesehen ist es immer möglich, wie Deutschland es macht, besondere Merkmale zu finden, die bestimmte Unternehmen oder Wirtschaftszweige kennzeichnen (und seien es nur ihre besonderen Tätigkeiten oder der für sie geltende nichtsteuerliche Regelungsrahmen): Solche Besonderheiten reichen jedoch als Grundlage für die Annahme, diese Unternehmen oder Wirtschaftszweige würden einem eigenständigen Bezugssystem unterliegen, nicht aus, wenn sie nach den normalen Steuervorschriften den normalen Steuern unterworfen wären. Die unterschiedliche Sach- und Rechtslage bestimmter Unternehmen kann allerdings im zweiten Schritt der Analyse in gewissem Umfang relevant sein, was in Abschnitt 4.2.5.3.1 näher behandelt wird.

(164)

In dem Versuch, die Relevanz der ausdrücklichen Steuerbefreiungen für die Selektivitätsprüfung zu begrenzen (sie schaffen einen offensichtlichen Bezug zu den normalen Steuervorschriften und stellen eine Abweichung von diesen Vorschriften dar), macht Deutschland weiter geltend, diese Befreiungen seien nicht Ursache für die unterschiedliche steuerliche Behandlung, sondern lediglich eine Folge der besonderen Steuern (mit dem Ziel, Doppelbesteuerung zu vermeiden). Dies ändert jedoch nichts an der Tatsache, dass Spielbankunternehmer ohne diese Steuerbefreiungen den normalen Steuern unterliegen würden, in deren üblichen Anwendungsbereich diese Unternehmer und Tätigkeiten normalerweise fallen.

(165)

Es bleibt auch die Tatsache, dass die von Spielbankunternehmern entrichteten besonderen Steuern die normalen Steuern ersetzen sollen (Abgeltung), was ebenfalls darauf hindeutet, dass die normalen Steuervorschriften den maßgeblichen Bezugsrahmen bilden. Es ist nicht allein die Existenz besonderer Steuern (und der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung), die die Befreiung von den normalen Steuern rechtfertigt. Vielmehr liegt der Rechtfertigungsgrund darin, dass die besonderen Steuern als Abgeltung für die normalen Steuern dienen sollen. Nur in diesem Fall sind die Steuerbefreiungen die logische Folge der besonderen Steuern, da eine Doppelbesteuerung vermieden werden muss (99). Auch ist die Existenz besonderer Steuern nur dadurch gerechtfertigt, dass mit den normalen Steuervorschriften die Spielbankgewinne nicht in ausreichender Höhe abgeschöpft werden können (100). Somit sind Ausgestaltung und Logik der besonderen steuerlichen Behandlung (Abgeltung und Abschöpfung) nur im Bezug zur Besteuerungshöhe nach den normalen Steuervorschriften, d. h. in Bezug zu den normalen Steuervorschriften, verständlich.

(166)

Demnach ist es zutreffend, dass die Steuerbefreiungen eine Folge der besonderen Steuern sind. Die Befreiungen sind jedoch nur dann gerechtfertigt und sozusagen „neutral“ (d. h., sie dienen nur dann lediglich der Vermeidung einer Doppelbesteuerung), wenn die besonderen Steuern die normalen Steuern tatsächlich abgelten und nicht zu einer geringeren Steuerbelastung führen als die normalen Steuervorschriften (denn sonst kann keine „Doppelbesteuerung“ vorliegen). Da durch nichts sichergestellt wird (siehe Erwägungsgrund (177)), dass die besonderen Steuern mindesten zu einer ebenso hohen Steuerbelastung führen wie die normalen Steuervorschriften (und da Deutschland sogar angibt, dass die besonderen Steuervorschriften bei schlechter Ertragslage eine geringere Besteuerung als die normalen Steuervorschriften zur Folge haben könnten oder sogar sollen), können die Steuerbefreiungen nicht als Maßnahme angesehen werden, durch die lediglich eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Die Steuerbefreiungen sind nicht einfach die logische Folge des Bestehens besonderer Steuern. Sie gehen über die bloße Vermeidung einer Doppelbesteuerung hinaus: Sie erlauben die Nichtbesteuerung eines Betrags, der so hoch sein kann wie die Differenz zwischen der Steuerbelastung nach den normalen Steuervorschriften und der Steuerbelastung durch die besonderen Steuern. Sie sind daher für die Zwecke der Würdigung nicht neutral und sollten uneingeschränkt berücksichtigt werden. Soweit das Argument Deutschlands auf die Rechtfertigung der Maßnahme durch die innere Logik des Steuersystems abzielt (dritter Schritt der Selektivitätsprüfung), wird in Abschnitt 4.2.5.3.2 näher darauf eingegangen.

(167)

Im Zusammenhang mit dem Vorteilskriterium macht die SBN geltend, dass die beiden Steuersysteme sehr unterschiedlich seien, für Spielbankunternehmer keine normalen Marktbedingungen existierten (wie in der Rechtssache Kernkraftwerke Lippe-Ems (101)), der Bezugsrahmen für die Prüfung dieses Kriteriums in der nationalen Steuergesetzgebung zu suchen sei und der Zweck des besonderen Steuersystems berücksichtigt werden müsse. Mit diesen Argumenten wird bestritten, dass die in Abschnitt 4.2.5.1 dargelegten normalen Steuervorschriften als Bezugsrahmen dienen können, um das Vorliegen eines Vorteils und den selektiven Charakter der Maßnahmen zu beurteilen. Daher ist es von Belang, sie zusammen mit den anderen Argumenten zu beurteilen, die das von der Kommission verwendete Bezugssystem betreffen. Die Argumente der SBN sind insofern unwirksam, als die SBN nicht bestreitet, dass Spielbankunternehmer, wenn es die besonderen Steuervorschriften nicht gäbe, den normalerweise anwendbaren Steuern nach den allgemeinen in Deutschland geltenden Steuervorschriften unterliegen würden. Die SBN erläutert auch nicht, warum die normalen Steuervorschriften, wie sie in Abschnitt 4.2.5.1 erläutert wurden, nicht den Bezugsrahmen bilden sollten. In dieser Hinsicht würden große Unterschiede zwischen den beiden Steuersystemen nicht bedeuten, dass die normalen Steuervorschriften, wie sie in Abschnitt 4.2.5.1 erläutert wurden, nicht den Bezugsrahmen bilden, sondern lediglich, dass die für Spielbankunternehmer geltenden Steuervorschriften anders sind, was die Auffassung stützt, dass sie eine Abweichung von diesen normalen Steuervorschriften darstellen. Der Verweis der SBN auf die Rechtssache Kernkraftwerke Lippe-Ems ist nicht relevant, da es in dieser Rechtsprechung nicht um Befreiungen von den normalerweise geltenden Steuern (und die ersatzweise geltenden besonderen Steuern), sondern um besondere zusätzliche Steuern für bestimmte Unternehmer ging (die besonderen Steuern sollten — anders als im vorliegenden Fall, in dem die Spielbankunternehmer von den normalen Steuern befreit sind — die normalen Steuern nicht abgelten). Außerdem ist der ordnungspolitische Zweck der besonderen Steuern (Spielbankabgabe usw.) für die Ermittlung des Bezugsrahmens und der normalen Marktbedingungen (Normalbesteuerung) nicht relevant (102).

(168)

Bestimmte Beteiligte (die SHSWSN) verwiesen in ihren Stellungnahmen auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur symmetrischen Devolution von Steuerbefugnissen und zur regionalen Selektivität. Sie erläutern, dass die beiden Steuersysteme (normale Steuervorschriften und besondere Steuervorschriften) unter zwei unterschiedlichen Gesetzgebungskompetenzen (des Bundes bzw. der Länder) fallen, weshalb das besondere Steuersystem den einzig möglichen Bezugsrahmen bilde.

(169)

Entgegen der Auffassung der SHSWSN lässt sich im vorliegenden Fall ohne Weiteres ein Bezugsrahmen ermitteln, da die besonderen Steuern als Abgeltung für die normalen Steuern, von denen die Spielbankunternehmer ausdrücklich befreit sind (siehe Abschnitt 2.2.3), dienen sollen.

(170)

Die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur regionalen Selektivität, auf die die SHSWSN verweisen (103), ist im vorliegenden Fall ferner nicht von Belang, da der Bund die Befugnis, die Steuervorschriften festzulegen, die für (alle) Unternehmen in Gebietseinheiten unterhalb der Bundesebene gelten, nicht (grundsätzlich) an diese Gebietseinheiten übertragen hat (ob symmetrisch oder nicht). Für keine anderen Wirtschaftsbeteiligten, nur für Spielbankunternehmer, bestehen auf Länderebene festgelegte besondere Steuervorschriften, die die normalen Steuern wie Körperschaftsteuer, Einkommensteuer oder Gewerbesteuer ersetzen. Auch Spielbankunternehmer unterliegen den normalen Steuervorschriften, wenn sie andere Dienstleistungen als Glücksspiele oder eng mit dem Glücksspiel zusammenhängende Dienstleistungen anbieten. Die Länder sind nicht grundsätzlich dafür zuständig (nicht einmal bei Spielbankunternehmern), die in ihrem jeweiligen Gebiet geltenden normalen Steuervorschriften (insbesondere bei Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer) festzulegen.

(171)

Darüber hinaus wird zumindest ein Teil der besonderen Steuermaßnahmen (Befreiung von der Körperschaftsteuer/Einkommensteuer und der Gewerbesteuer) vom Staat in nationalen Rechtsvorschriften bzw. Rechtsvorschriften des Bundes festgelegt und Spielbankunternehmer (auch für ihre Glücksspieltätigkeiten) unterliegen wie alle anderen Unternehmen der Umsatzsteuer. Somit ist die Behauptung, das für Spielbankunternehmer geltende besondere Steuersystem würde allein von den Ländern festgelegt, nicht zutreffend. Auch dass die normalen Steuervorschriften allein dem Bund zuzurechnen sind, ist so nicht richtig. Die Länder können selbst entscheiden, ob sie eine Vergnügungsteuer erheben und ob sie Spielbanken von Gemeindesteuern (Gewerbesteuer und Vergnügungsteuer) befreien. Die Städte können die Höhe der Gewerbesteuer und innerhalb des auf Landesebene festgelegten Rahmens die Merkmale (Bemessungsgrundlage und Steuersatz) der Vergnügungsteuer festlegen. Somit können die Länder in Ausübung ihrer Zuständigkeit zumindest bis zu einem gewissen Grad sowohl die normalen als auch die besonderen Steuervorschriften gestalten. Aber auch der Bund ist an der Besteuerung von Spielbanken beteiligt. Er ist zuständig für die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer (derzeit gewährt er eine Befreiung von diesen Steuern nach § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938) sowie für die Umsatzsteuer (bis 2006 gewährte er Spielbanken eine Umsatzsteuerbefreiung).

(172)

Daher ist die Behauptung, die beiden Steuersysteme (normale Steuervorschriften und besondere Steuervorschriften) würden unter zwei unterschiedlichen Gesetzgebungskompetenzen fallen, von denen jede für die Festlegung eines spezifischen Bezugsrahmens zuständig sei, wobei der eine Bezugsrahmen für grundlegend andere Unternehmen gelte als der andere, insgesamt unzutreffend: Im vorliegenden Fall überschneiden sich die Zuständigkeiten weitgehend.

(173)

In diesem Beschluss wird jedoch die steuerliche Zuständigkeit der Länder in Bezug auf Spielbankunternehmer (jedes Land hat z. B. eigene Vorschriften für die Spielbankabgabe) anerkannt, indem jede einzelne Regelung (für Spielbankunternehmer geltende besondere Steuervorschriften) auf Ebene des jeweiligen Landes und in Bezug zu den in diesem Land geltenden normalen Steuervorschriften beurteilt wird. Ferner wird auch die Steuerkompetenz der Städte anerkannt, indem die Situation in jeder Gemeinde in Bezug auf die normalen Steuervorschriften, die für Spielbankunternehmer gelten würden (Messbetrag der Gewerbesteuer, Steuersatz, Bemessungsgrundlage und andere Merkmale der Vergnügungsteuer), berücksichtigt wird.

(174)

Um zu beurteilen, ob die Maßnahmen zu einem Vorteil führen, müssen die besonderen Steuervorschriften (bzw. die daraus resultierende Steuerbelastung) mit den (in Abschnitt 4.2.5.1 dargelegten) normalen Steuervorschriften (bzw. der daraus resultierenden Steuerbelastung) verglichen werden.

(175)

Um festzustellen, ob eine Steuerregelung einen Vorteil verschafft, reicht es in der Regel aus, ex-ante einen Vergleich der rechtlichen Merkmale der Maßnahme mit den normalen Steuervorschriften durchzuführen. Der Gerichtshof hat in Rechtssachen, in denen es um eine von den normalen Steuervorschriften abweichende Maßnahme ging, insbesondere in der Rechtsprechung zu France Télécom (104) und Fútbol Club Barcelona (105), entschieden, dass das Kriterium des Vorteils bereits dann erfüllt ist, wenn eine Regelung lediglich einen „potenziellen“ Vorteil gewährt, der sich nicht unbedingt verwirklichen muss. Wie der Gerichtshof feststellte, wäre die Sichtweise, dass die im Rahmen dieser Rechtssachen geprüften Maßnahmen nur dann Beihilfen umfassen, wenn sich aus der Regelung in allen Steuerjahren ein tatsächlicher Vorteil verwirklicht, gleichbedeutend damit, intransparente Beihilfeformen zu privilegieren und Mitgliedstaaten zu begünstigen, die gegen die Stillhalteklausel im Sinne des Artikels 108 Absatz 3 AEUV verstoßen. Vor allem wird die Kommission dadurch, dass das tatsächliche Vorliegen eines Vorteils (seine konkrete Höhe) für jedes Steuerjahr von äußeren und zufälligen Umständen abhängt, nicht daran gehindert, zu dem Schluss zu kommen, dass die Maßnahme einen Vorteil darstellt (106).

(176)

Wie bereits im Einleitungsbeschluss (107) dargelegt, ähnelt der vorliegende Fall den Rechtssachen France Télécom und Fútbol Club Barcelona insofern, als sich nicht im Voraus feststellen lässt, dass die besonderen Steuervorschriften (Kombination aus den Steuerbefreiungen und den besonderen Steuern, wobei die besonderen Steuern im Gegensatz zu beispielsweise einem ermäßigten Steuersatz nicht unmittelbar mit den normalen Steuervorschriften verknüpft sind) automatisch, allgemein und immer einen tatsächlichen Vorteil (oder Nachteil) bewirken. Die Höhe der im Rahmen des normalen Steuersystems und der besonderen Steuern zu zahlenden Steuern hängt von zufälligen Umständen oder von freien Entscheidungen der Unternehmer ab, die keine ex-ante prüfbaren rechtlichen Merkmale der Steuerregelung bilden. Es besteht jedoch die Möglichkeit, dass die besonderen Steuervorschriften unter bestimmten Umständen zu einem tatsächlichen Vorteil führen, und dies reicht für den Schluss aus, dass die Maßnahmen beihilferechtlich einen Vorteil verschaffen.

(177)

Da eine bestimmte Gruppe von Unternehmern einer besonderen steuerlichen Behandlung unterliegt (den besonderen Steuerregelungen der Länder, die nur für Spielbankunternehmer gelten und die normalerweise anwendbaren Steuervorschriften ersetzen) und da eine allgemeine Bestimmung (wie etwa ein Rückforderungs- oder ein Ausgleichsmechanismus (108)) fehlt, die automatisch ausschließen würde, dass die besondere steuerliche Behandlung günstiger ist als die normalen Steuervorschriften, verschafft diese steuerliche Behandlung dieser Gruppe von Unternehmern einen Vorteil.

(178)

Deutschland macht geltend, die Rechtsprechung in der Rechtssache France Télécom sei nicht relevant, da der Begünstigte in diesem Fall mit Ausnahme bestimmter Aspekte den normalen Steuervorschriften unterlegen habe. Die Kommission hingegen betrachtet diese Rechtsprechung als relevant, da auch Spielbanken — bezüglich all ihrer Tätigkeiten, die nicht mit dem Spielbetrieb zusammenhängen — den normalen Steuervorschriften unterliegen. Mit Ausnahme der in diesem Beschluss untersuchten Aspekte unterliegen auch ihre Glücksspieltätigkeiten den normalen Steuervorschriften (z. B. der Umsatzsteuer). Jedenfalls hat der Gerichtshof sein Urteil in der Sache France Télécom nicht davon abhängig gemacht, dass der Begünstigte abgesehen von der geprüften Maßnahme den normalen Steuervorschriften unterlag.

(179)

Mehrere Spielbankunternehmer (SHSWSN, FBS, SBN) machen geltend, dass ihnen aus den für sie geltenden besonderen Steuervorschriften kein Vorteil entstanden sei, da ihre Steuerbelastung unter den normalen Steuervorschriften geringer ausgefallen wäre. Wie sich aus der Rechtsprechung ergibt (109), wird die Frage, ob sich der Vorteil verwirklicht hat, d. h., ob die Maßnahmen den einzelnen Begünstigten tatsächlich einen Vorteil verschafft haben, erst in der Phase der Rückforderung relevant.

(180)

In Hamburg und im Einklang mit der in den Erwägungsgründen (176) und (177) genannten Begründung wird im Rahmen der jüngsten Gesetzesänderung (Einführung einer Ausgleichsabgabe, siehe Erwägungsgrund (26)) jedoch sichergestellt, dass ab dem 1. Januar 2024 kein Vorteil für den Spielbankbetreiber entstehen kann. Die Kommission stellt diesbezüglich fest, dass die Berechnung des Steuerbetrags, der nach den normalen Steuervorschriften geschuldet wäre, auf der regelmäßigen Anwendung dieser normalen Steuervorschriften auf der Grundlage allgemein anerkannter und manchmal sogar konservativer Annahmen beruht (110).

(181)

Die ECA macht geltend, dass i) ein möglicher Steuervorteil lediglich einen Ausgleich des Staates für die von den deutschen Spielbanken erbrachten Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse darstellen würde und ii) dass die Spielbankunternehmer von den Ländern den öffentlichen Auftrag erhalten hätten, das illegale Glücksspiel einzudämmen und staatlich überwachte Möglichkeiten zu schaffen, mit denen das nicht unterdrückbare menschliche Spielbedürfnis befriedigt werde. Jedoch werden mehrere der Voraussetzungen, die nach der Rechtsprechung in der Rechtssache Altmark (111) erfüllt sein müssen, damit Ausgleichszahlungen für Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse keinen Vorteil bewirken, von den Maßnahmen nicht erfüllt.

(182)

Deutschland hat nicht geltend gemacht und es gibt keinen Hinweis darauf, dass Spielbankunternehmer mit klar definierten Verpflichtungen des öffentlichen Dienstes (im Sinne der Altmark-Rechtsprechung) beauftragt seien. Deutschland hat auch nicht geltend gemacht, dass Spielbankunternehmer Dienstleistungen erbringen, die sie bei eigenwirtschaftlicher Betrachtung gar nicht, nicht im selben Umfang oder nicht unter denselben Voraussetzungen übernehmen würden. Hierzu hält die Kommission fest, dass es in bestimmten Bundesländern keine Spielbankunternehmer gibt (bzw. in der Vergangenheit nicht immer Spielbankunternehmer gegeben hat) (und somit überhaupt keine solchen Dienstleistungen angeboten werden bzw. wurden).

(183)

Zweitens sind die Parameter, anhand derer der Ausgleich berechnet wird, nicht vorab und a fortiori nicht in objektiver und transparenter Weise aufgestellt worden.

(184)

Drittens kann in Ermangelung eines vorab festgelegten Ausgleichs und in Anbetracht der Ausgestaltung der Maßnahmen (fehlender Bezug zu den Kosten der angeblichen gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen), nicht sichergestellt werden, dass der Ausgleich nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Kosten der Erfüllung der gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen ganz oder teilweise zu decken.

(185)

Viertens besteht keine Verpflichtung (112), die in Rede stehenden Unternehmen über ein öffentliches Vergabeverfahren auszuwählen, was dafür sorgen würde, dass der Bieter den Zuschlag erhält, der die Dienstleistungen zu den geringsten Kosten für die Allgemeinheit anbieten kann. Auch wurde die Höhe des Ausgleichs nicht mittels Analyse der Kosten, die einem durchschnittlichen Unternehmen entstanden wären, festgelegt.

(186)

Daher erfüllen die Maßnahmen nicht die Voraussetzungen nach der Altmark-Rechtsprechung, die gewährleisten, dass Ausgleichszahlungen für Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse nicht zu einem Vorteil führen. Die Maßnahmen sind im Gegenteil geeignet, einen Vorteil (einen potenziellen Vorteil im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften) zu bewirken, vor allem da ein Rückforderungsmechanismus fehlt.

(187)

Soweit die SBN anführt, auch ein privater Kapitalgeber hätte Steuervorteile gewährt, um die Spielbanken im Hinblick auf das ordnungspolitische Ziel (regulierter Zugang zum hoch riskanten Glücksspiel) zu erhalten, so kann dies als Hinweis auf eine etwaige Marktkonformität des Spielbankunternehmern gewährten Vorteils erachtet werden. Das von der SBN angeführte Ziel — das angeblich das Handeln eines hypothetischen privaten Wirtschaftsteilnehmers bestimmt hätte — ist jedoch ein politisches Ziel genau der Art, wie es nur der Staat verfolgen kann und wie es bei der Anwendung des Kriteriums des marktwirtschaftlich handelnden Wirtschaftsbeteiligten außer Betracht bleiben muss. Hier handelt der Staat als Träger öffentlicher Gewalt. Die geprüften steuerlichen Maßnahmen sind offensichtlich nicht mit Investitionsentscheidungen eines privaten Kapitalgebers vergleichbar. Daher sind die Maßnahmen nicht marktkonform.

(188)

Eine Maßnahme gilt als staatliche Beihilfe, wenn sie selektiv ist, also „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ begünstigt. Die in Rede stehenden besonderen Steuervorschriften kommen auf den ersten Blick offensichtlich und ausdrücklich nur Spielbankunternehmern, d. h. „bestimmten Unternehmen“, zugute, doch ist die Selektivität einer Steuerregelung grundsätzlich in drei Schritten zu beurteilen (113). Der erste Schritt (Feststellung des Bezugssystems) war Gegenstand von Abschnitt 4.2.5.1; in den nachstehenden Erwägungsgründen folgen der zweite und der dritte Schritt.

(189)

Mit den normalen Steuervorschriften als Bezugssystem ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Maßnahmen von den „normalen“ Steuervorschriften abweichen, indem ein Unterschied zwischen Wirtschaftsbeteiligten gemacht wird, die sich im Hinblick auf das mit der normalen Steuerregelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage befinden. Wie in Abschnitt 2.2.1 ausführlicher dargelegt, sind Spielbankunternehmer von bestimmten Steuern befreit, denen andere Unternehmen normalerweise unterliegen, so von der Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer, der Gewerbesteuer und — soweit sie Vergnügungsleistungen anbieten — der Vergnügungsteuer (sofern erhoben). Sie unterliegen einer besonderen Steuerregelung (114), die verschiedene Steuern (mit unterschiedlichen Bezeichnungen, Bemessungsgrundlagen und Steuersätzen) umfasst, die von jedem Bundesland selbst geregelt werden. Dieses besondere System gilt als Abgeltung für die normalen Steuern, von denen Spielbankunternehmer befreit sind (Körperschaftsteuer/Einkommensteuer einschließlich der entsprechenden Zuschläge, Gewerbesteuer und Vergnügungsteuer). Die Beurteilung der Selektivität sollte daher im Hinblick auf das Ziel dieser normalen (sonst anwendbaren) Steuern erfolgen, wobei dieses Ziel grundsätzlich mit dem auslösenden Ereignis der Besteuerung oder der Bemessungsgrundlage verknüpft ist (oder darin zum Ausdruck kommt) (115). Hingegen ist das Ziel der besonderen Steuern an diesem Punkt der Selektivitätsprüfung nicht relevant (116). Aus diesem Grund ist es im Rahmen des zweiten Schritts der Selektivitätsprüfung unerheblich, ob die von Spielbankunternehmern entrichteten besonderen Steuern gemeinnützigen Zwecken oder einem ordnungspolitischen Ziel dienen sollen.

(190)

Im Hinblick auf das mit der Körperschaftsteuer, der Einkommensteuer (und den verbundenen Zuschlägen) und der Gewerbesteuer verfolgte Ziel der Gewinnbesteuerung (siehe Erwägungsgrund (156)) befinden sich alle Unternehmen (einschließlich der Anbieter von Glücksspielleistungen), insofern sie Gewinne erzielen, in einer vergleichbaren Lage. Ob Spielbankunternehmer auf der Grundlage gesetzlicher Monopole tätig sind, ist im Hinblick auf dieses Ziel unerheblich, u. a. weil solche Monopole vom deutschen Gesetzgeber als sehr rentabel angesehen wurden (siehe Erwägungsgrund (38)), sodass ihre Besteuerung mit dem Ziel der in Rede stehenden allgemeinen Besteuerung des Gewinns im Einklang steht. Auch dass Spielbankunternehmer anderen besonderen Steuern (die aber insgesamt einen etwaigen Vorteil bewirken können) oder besonderen ordnungspolitischen Vorschriften zur Verhinderung von Suchtverhalten unterliegen oder dass sich die in Spielbanken angebotenen Spiele von denen in Spielhallen unterscheiden, ist im Hinblick auf das Ziel der allgemeinen Gewinnbesteuerung nicht von Belang. Aus diesem Grund ist ein etwaiger Vorteil für die Spielbankunternehmer, der sich aus den Maßnahmen (einschließlich der Befreiung von der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer, dem damit verbundenen Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer) ergibt, prima facie selektiv.

(191)

Deutschland macht geltend, dass die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag der Betrag der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer sei, weshalb Spielbankunternehmer auch ohne eine Befreiung vom Solidaritätszuschlag keinen Solidaritätszuschlag zahlen würden. Diese Argumentation beruht jedoch auf der falschen Prämisse, dass sich nach den normalen Steuervorschriften niemals ein positiver Betrag bei der Körperschaftsteuer/Einkommensteuer ergeben kann. Dies trifft aber nur im Rahmen der besonderen Steuervorschriften zu, nach denen eine Befreiung von der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer gewährt wird.

(192)

Was die Vergnügungsteuer anbelangt, so besteht das Ziel dieser Steuer in den Städten, in denen sie erhoben wird, darin, Vergnügungstätigkeiten zu besteuern (insbesondere Glücksspielautomaten, andere Glücksspiele oder das Spielen um Geld). Die kommunalen Vergnügungsteuersatzungen sehen in der Regel die Besteuerung von Spielautomaten, Spielgeräten bzw. Spielapparaten vor, die heutzutage gängigste Art des Glücksspiels in Spielbanken. Es kann davon ausgegangen werden, dass davon auch in Spielbanken angebotene Tischspiele erfasst werden. Glücksspieltätigkeiten im weiteren Sinne (insbesondere das Tischspiel) werden zuweilen auf der Grundlage eines generischen Auslöseereignisses (z. B. Ausspielen von Geld, Spielen um Geld oder Geldausspielungen) besteuert. Ziel ist die Besteuerung von Vergnügungstätigkeiten auf der Grundlage des Geldbetrags, den eine Person, die „sich ein Vergnügen leistet“, aufwendet bzw. einsetzt, wie in der Rechtsprechung der deutschen Gerichte wiederholt herausgestellt wurde (117) und wie es dem Namen der Steuer entspricht. Deutschland hat dies nicht bestritten. Im Hinblick auf dieses Ziel befinden sich Spielbankunternehmer, soweit sie Glücksspielleistungen anbieten (insbesondere Spielautomaten und Tischspiele), die eine Art von „Vergnügung“ und „Glücksspiel“ darstellen, bei denen die Spieler Geld für ihr Vergnügen aufwenden, gegenüber Spielhallen und den dort angebotenen Spielen (oder anderen Vergnügungstätigkeiten), die dieser Steuer unterliegen, in einer vergleichbaren Situation. Somit befinden sich alle diese Wirtschaftsbeteiligten, soweit sie Vergnügungsleistungen (und insbesondere Glücksspiele) anbieten, im Hinblick auf das Ziel der Vergnügungsteuer in einer vergleichbaren Situation.

(193)

Da Spielbankunternehmer durch die Maßnahmen besonderen Steuervorschriften unterworfen werden, dabei aber nicht zwischen ihren Glücksspieltätigkeiten (Tischspiele und Spielautomaten) unterschieden, sondern lediglich auf ihre Eigenschaft als Spielbankunternehmer abgestellt wird, ist die Unterkategorie der von diesen Wirtschaftsbeteiligten ausgeübten Glücksspieltätigkeiten für die Beurteilung der Selektivität der Regelungen nicht unmittelbar relevant. Im Hinblick auf das Ziel der Vergnügungsteuer befinden sich Spielbankunternehmer, insoweit sie Glücksspielleistungen anbieten (z. B. Spielautomaten), in der gleichen Lage wie andere Wirtschaftsbeteiligte, die der Vergnügungsteuer unterliegen, etwa Betreiber von Spielhallen, in denen vergleichbare Glücksspielleistungen (Spielautomaten) angeboten werden. Das Argument, dass bestimmte Vergnügungsteuersatzungen Tischspiele nicht gezielt abdecken, ist auch insofern unerheblich, als diese Abfassung der Satzungen unmittelbar darauf zurückzuführen ist, dass es die besonderen Steuervorschriften gibt: Tischspiele werden in den Vergnügungsteuersatzungen nicht gezielt besteuert, gerade weil Spielbankunternehmer im Allgemeinen von vornherein von der Vergnügungsteuer befreit sind, dabei aber die einzigen Wirtschaftsbeteiligten sind, die Tischspiele anbieten dürfen. Einige Bundesländer erläuterten, es obliege den Städten festzulegen, ob Tischspiele besteuert werden sollten. Dabei müssten die Städte die geltenden Grundsätze der Nichtdiskriminierung und Gleichbehandlung ordnungsgemäß berücksichtigen. Die normalen Steuervorschriften, die das Bezugssystem für die Selektivitätsprüfung darstellen, müssen daher in diesem Fall überarbeitet werden, um die Auswirkungen der Maßnahmen zu beseitigen, insbesondere der Befreiung von der Vergnügungsteuer. Es ist zwar akzeptabel, dass Tischspiele in Spielbanken in Bayern keiner Vergnügungsteuer unterliegen (da es dort eine solche Steuer gar nicht gibt), aber in Bundesländern, in denen Unterhaltungstätigkeiten oder zumindest bestimmte Glücksspiele besteuert werden (was in allen Ländern außer Bayern der Fall ist, soweit die Vergnügungsteuersatzungen Spielautomaten erfassen), müssten Tischspiele zwangsläufig besteuert werden. Wie der Umstand zeigt, dass einige Spielbanken (zu einer Zeit, als dort hauptsächlich oder ausschließlich Tischspiele angeboten wurden) der Vergnügungsteuer unterlagen, bevor sie davon befreit wurden, wäre es von der Ausgestaltung her selektiv, Tischspiele nicht der Vergnügungsteuer zu unterwerfen, und würde zu einer Situation führen, in der die Grenzen des Bezugssystems eindeutig willkürlich oder parteiisch festgelegt worden sind (118). Auch käme es einer Diskriminierung im Hinblick auf das mögliche und sekundäre Ziel der Vergnügungsteuer (siehe Erwägungsgründe (196) bis (198)) gleich, Spielautomaten in Spielhallen zu besteuern, Tischspiele — die mindestens das gleiche Suchtpotenzial aufweisen — aber nicht.

(194)

Dass (wie Deutschland vorgebracht hat) von Spielbanken angebotene Glücksspiele im Allgemeinen verboten sind (sofern keine spezifische Konzession dafür erteilt wurde), während es sich beim Spielangebot in Spielhallen um normale wirtschaftliche Tätigkeiten handelt, die lediglich eine Erlaubnis erfordern, ist im Hinblick auf das mit der Vergnügungsteuer verfolgte Ziel unerheblich. Außerdem waren und sind die Spielbankunternehmer im Besitz von rechtmäßigen Konzessionen für ihre Tätigkeiten (und Deutschland bestreitet auch nicht die Legalität der Spiele und der Konzessionen). Somit ist das Argument, dass für illegale Spiele keine Vergnügungsteuer erhoben werden sollte, unerheblich. Auch das von Deutschland vorgebrachte Argument, die von Spielbanken angebotenen Spiele stünden nicht im Wettbewerb zu den von Spielhallen angebotenen Spielen (siehe Abschnitt 4.2.3) — was die Kommission ohnehin bestreitet —, ist im Hinblick auf das Ziel der Vergnügungsteuer, die sich auf viele ganz unterschiedliche Arten von Vergnügungstätigkeiten erstreckt, nicht relevant (119).

(195)

Deutschland macht auch geltend, dass die in Spielbanken angebotenen Tischspiele arbeitsintensiver seien als der Betrieb von Spielhallen. Doch auch dies ist unerheblich im Hinblick auf das Ziel der Steuer, Geldbeträge zu besteuern, die von Personen, die sich ein Vergnügen leisten, aufgewendet oder eingesetzt werden (120). Davon abgesehen werden in den Spielbanken in bestimmten Städten oder Bundesländern keine Tischspiele angeboten und machen Tischspiele in der Regel nur einen geringen Anteil des in Spielbanken erzielten Umsatzes aus.

(196)

Nach den Ausführungen der deutschen Behörden kann mit der Vergnügungsteuer zusätzlich auch das außerfiskalische Lenkungsziel verfolgt werden, die Spielsucht einzudämmen (d. h. die Attraktivität des Glücksspiels zu verringern, das als riskante bzw. gesellschaftlich unerwünschte Tätigkeit angesehen wird) (121).

(197)

Ein solches sekundäres und nur mögliches Ziel kann bei der Selektivitätsprüfung jedoch nicht berücksichtigt werden: Einige Arten der Vergnügung, die in vielen Städten der Vergnügungsteuer unterliegen, sind weder riskante noch gesellschaftlich unerwünschte Beschäftigungen (122), sodass dieses angebliche sekundäre Ziel nicht oder zumindest nicht immer relevant ist. Ferner ist dieses sekundäre Ziel schlicht Ausdruck der Tatsache, dass jede steuerliche Belastung einer Tätigkeit diese unter sonst gleichen Bedingungen weniger attraktiv macht (auf der Nachfrage- oder der Angebotsseite (123)): Somit wäre dieses Ziel die direkte Folge des primären Ziels, ohne dass es sich von diesem primären Ziel unterscheidet oder eine andere Gestaltung der Steuer erfordert, sodass eine gesonderte Würdigung nicht erforderlich ist. Darüber hinaus haben die deutschen Gerichte ausdrücklich festgestellt, dass selbst wenn mit der Vergnügungsteuer ein solches zusätzliches Ziel verfolgt wird, dies nicht den primären Zweck der Steuer und ihr Verhältnis zum Vergnügungsaufwand des Spielers infrage stellen sollte (124).

(198)

In jedem Fall befinden sich im Hinblick auf ein solches sekundäres Ziel die von Spielbankunternehmern angebotenen Spiele und damit auch diese Wirtschaftsbeteiligten selbst in einer vergleichbaren Situation wie Spielhallen (und die von diesen angebotenen Spiele), da alle diese Spiele riskant und suchterzeugend sind. Obwohl beide Arten von Spielen (die von Spielbanken und die von Spielhallen angebotenen) mit unterschiedlichen Risiken verbunden sein können und auch — aus ebendiesem Grund — unterschiedlichen Regelungsrahmen unterliegen (siehe Abschnitt 2.1), machen weder Deutschland noch die Beteiligten geltend, dass diese sachlichen und rechtlichen Unterschiede in ihrer Gesamtheit dazu führen, dass die Spiele im Hinblick auf das Ziel der Vergnügungsteuer hinreichend verschieden sind. Deutschland argumentiert im Gegenteil, dass der strengere Regelungsrahmen für Spielbankunternehmer das höhere Suchtrisiko der von ihnen angebotenen Spiele widerspiegelt (und umgekehrt die weniger strenge Regulierung von Spielhallen das geringere Risiko der dort angebotenen Spiele) und dass Spielbanken die Spielsucht durch ihren Regelungsrahmen bekämpfen, nicht im Wege der Besteuerung. Dies bedeutet, dass die sachlichen Unterschiede zwischen den betreffenden Spielen (im Hinblick auf das Suchtpotenzial) bereits durch rechtliche Unterschiede in ihrem jeweiligen (nichtsteuerlichen) Regelungsrahmen berücksichtigt (kompensiert) werden, sodass sie sich letztlich im Hinblick auf das (sekundäre) Ziel der Steuer in der gleichen Situation befinden. Es gibt auch keinen Hinweis darauf, dass der besondere Regelungsrahmen für Spielbanken die Risiken ihres Spielangebots vollständig beseitigen würde und Spielbanken aus diesem Grund nicht der Vergnügungsteuer unterliegen sollten. Dies trifft auch auf die in gewerblichen Spielhallen angebotenen Spiele zu: Sie unterliegen der Vergnügungsteuer, obwohl auch für sie ein besonderer Regelungsrahmen gilt, durch den das von ihnen ausgehende Risiko in Bezug auf Sucht, öffentliche Gesundheit und Spielerschutz begrenzt werden soll. Für die Zwecke der Vergnügungsteuer und im Hinblick auf deren Ziele können daher beide Arten von Spielen (und beide Arten von Wirtschaftsbeteiligten) als in einer vergleichbaren Situation befindlich angesehen werden.

(199)

Allgemeiner gesehen wird die Tatsache, dass Spielbankunternehmer (und alle von ihnen angebotenen Spiele) angesichts des Ziels der Vergnügungsteuer genauso mit ihr belegt werden sollten wie Spielhallen, durch die Aussagen mehrerer Bundesländer (in ihren Antworten auf Fragen der Kommission) gestützt, wonach Spielbankunternehmer der Vergnügungsteuer unterliegen würden, wenn sie nicht gesetzlich von ihr befreit wären. Aus der Rechtsprechung deutscher Gerichte geht auch hervor, dass die von Spielbankunternehmern entrichteten besonderen Steuern die normalen Steuern einschließlich der Vergnügungsteuer abgelten (125), was keinen Sinn ergäbe, wenn Spielbanken (und ihre Spiele) erst gar nicht in den Anwendungsbereich dieser Steuer fallen würden. So werden Spielbanken durch die Vergnügungsteuersatzungen der Städte oftmals ausdrücklich von der Vergnügungsteuer befreit, was ebenfalls zeigt, dass die dort angebotenen Spiele grundsätzlich als in den Anwendungsbereich und unter das Ziel der Vergnügungsteuer fallend angesehen werden. Darüber hinaus haben einige Spielbankunternehmer in der Vergangenheit Vergnügungsteuer entrichtet (nach Einführung dieser Steuer und vor Einführung der diesbezüglichen Befreiungen) (126). Bis heute erhalten Gemeinden (als Transferleistung von den Ländern) einen Teil der Spielbankabgabe (erhoben auf den Bruttospielertrag aus allen in Spielbanken angebotenen Spielen), wodurch die durch die Befreiung von der Vergnügungsteuer (und der Gewerbesteuer) entgehenden Einnahmen ausgeglichen werden sollen (127).

(200)

Daraus ergibt sich die Schlussfolgerung, dass ein möglicher Vorteil aus den Maßnahmen prima facie selektiv ist.

(201)

Es obliegt Deutschland darzulegen, inwiefern die prima facie selektiven Maßnahmen gerechtfertigt sein könnten (und damit nicht selektiv wären), indem Gründe angeführt werden, die sich unmittelbar aus den inhärenten Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems ableiten lassen oder auf inhärente Mechanismen zurückgehen, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (128).

(202)

Abgesehen von dem Argument, dass in Fällen, in denen kein gemeinsames Bezugssystem besteht (was Deutschland zufolge hier zutrifft, die Kommission jedoch bestreitet), keine Rechtfertigung gegeben werden könne, wiesen die deutschen Behörden lediglich darauf hin, dass der verfassungsrechtliche Grundsatz der Vermeidung einer doppelten und damit übermäßigen Besteuerung zu berücksichtigen sei (129). Dieses Ziel kann als ein Leitprinzip des deutschen Steuersystems angesehen werden: Es wird durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gestützt, die sich auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bezieht (130).

(203)

Durch den bloßen Verweis auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Vermeidung einer doppelten und damit übermäßigen Besteuerung hat Deutschland jedoch nicht dargelegt, inwiefern der (möglicherweise unbegrenzte) Vorteil, der durch die Maßnahmen gewährt wird, durch diesen Grundsatz gerechtfertigt würde oder gar als verhältnismäßig angesehen werden könnte (131). Darüber hinaus kann die Argumentation Deutschlands lediglich darauf abzielen, eine geringere Steuerbelastung für Spielbankunternehmer nach den besonderen Steuervorschriften genau damit zu rechtfertigen, dass die normalen Steuervorschriften (das einzige Bezugssystem für die Feststellung eines beihilferechtlichen Vorteils) angeblich zu einer übermäßigen Besteuerung führen würden. Deutschland erläutert jedoch nicht, warum und inwiefern dies der Fall sein soll. Der Gedanke, dass die normalen Steuervorschriften zu einer übermäßigen Besteuerung führen würden, steht auch der ursprünglichen Annahme des deutschen Gesetzgebers, dass die Besteuerung nach den normalen Steuervorschriften nicht ausreicht (und zu einer zu geringen Steuerbelastung führt), um die ungewöhnlich hohen Gewinne von Spielbankunternehmern abzuschöpfen, diametral entgegen.

(204)

Insofern als Deutschland beabsichtigen sollte, die Ad-hoc-Ermäßigungen der besonderen Steuern für Spielbankunternehmer dadurch zu rechtfertigen, dass die Besteuerung nach den besonderen Steuervorschriften übermäßig sei (und Ad-hoc-Ermäßigungen erforderlich mache), ist dieser Teil der Problematik nicht Gegenstand dieses Beschlusses, in dem es um die Besteuerungsunterschiede im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften geht: Die Ad-hoc-Ermäßigungen der besonderen Steuern sind Teil der besonderen Steuervorschriften und somit Teil der Maßnahmen, die im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften zu würdigen sind. Deutschland erbringt auch keinen Nachweis, aus dem hervorgehen würde, dass die steuerliche Belastung von Spielbankunternehmern (nach den besonderen Steuern) als übermäßig angesehen worden wäre. Im einzigen (der Kommission bekannten) Fall, in dem deutsche Gerichte die Besteuerung von Spielbankunternehmern unter dem Gesichtspunkt einer übermäßigen Besteuerung geprüft haben, entschied das deutsche Gericht, dass das im betreffenden Bundesland für Spielbankunternehmer geltende Steuersystem als solches nicht die Ursache für die angeblich überhöhte Besteuerung des betreffenden Unternehmers darstellte, obwohl der Unternehmer zur Betriebsaufgabe gezwungen war (132).

(205)

Jedenfalls wird durch die Ausgestaltung der Maßnahmen (besondere Steuern als Abgeltung für die normalen Steuern, von denen Spielbanken befreit sind), bei der nicht auf die Höhe der Besteuerung nach den normalen Steuervorschriften oder auf einen möglichen Ersatzwert für die überhöhte Besteuerung Bezug genommen wird (133), nicht sichergestellt, dass eine solche Rechtfertigung auf verhältnismäßige Weise erreicht wird.

(206)

Einige Beteiligte wie die SBN und in gewissem Umfang auch die deutschen Bundesbehörden machen geltend, dass das für Spielbankunternehmer geltende besondere Steuersystem in erster Linie ordnungspolitischen Zwecken diene (d. h., es den Spielbankunternehmer erlauben solle, ihren öffentlichen Auftrag zu erfüllen), was eine Rechtfertigung durch die Logik des Steuersystems darstellen würde. Solche geltend gemachten Ziele werden durch die Tatsachen (134), die Ausgestaltung der besonderen Steuervorschriften (135) und die Rechtsprechung (136) widerlegt. Sie liegen außerhalb der betreffenden Steuersysteme (Körperschaftsteuer/Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Vergnügungsteuer) und können nicht als Rechtfertigung durch die (internen) Leitprinzipien der normalen Steuervorschriften dienen. Sie wurden in der Praxis nicht einheitlich angewandt (137). Außerdem ist durch die Ausgestaltung der Maßnahmen, bei der nicht auf einen objektiven Ersatzwert im Zusammenhang mit dem Schutz der Wirtschaftlichkeit von Spielbankunternehmern im Lichte ihres öffentlichen Auftrags Bezug genommen wird, nicht sichergestellt, dass eine solche vorgebrachte Rechtfertigung in verhältnismäßiger und angemessener Weise erreicht würde.

(207)

In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen umfassen die Maßnahmen einen selektiven Vorteil für die Spielbankunternehmer, ausgenommen — ab dem 1. Januar 2024 — in Hamburg.

(208)

Nach Artikel 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates (138) gelten Beihilfen dann als „bestehende Beihilfen“, wenn sie „vor Inkrafttreten des AEUV in dem entsprechenden Mitgliedstaat bestanden“; dies gilt für „Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die vor Inkrafttreten des AEUV in dem entsprechenden Mitgliedstaat eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind“. Der AEUV (139) ist in Deutschland am 1. Januar 1958 (in den westdeutschen Bundesländern) bzw. am 3. Oktober 1990 (in den ostdeutschen Bundesländern) in Kraft getreten.

(209)

Nach Artikel 1 Buchstabe c der Verordnung (EU) 2015/1589 schließt der Begriff „neue Beihilfen“ auch „Änderungen bestehender Beihilfen“ ein. Damit es sich im Falle von Änderungen um neue Beihilfen handelt, müssen die Änderungen wesentlich und dürfen nicht nur formaler Art sein: Eine Änderung kann nicht als rein formaler oder verwaltungstechnischer Art eingestuft werden, wenn sie „einen Einfluss auf die Würdigung der Vereinbarkeit der Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt haben könnte“ (140). In diesem Rahmen (vgl. Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission vom 21. April 2004 (141)) stellt auch eine Herabsetzung der Beihilfeintensität oder eine Verkleinerung des Anwendungsbereichs eine Änderung dar (142). Außerdem wirkt sich die Änderung dann, wenn sie die ursprüngliche Regelung in ihrem Kern betrifft (substanzielle Änderung), auf die Natur der Regelung als bestehende Beihilfe aus. Lässt sich die Änderung allerdings „eindeutig von der ursprünglichen Regelung trennen“ (143), so gilt nur das abtrennbare Element der geänderten Regelung als neue Beihilfe.

(210)

Folglich ist zu prüfen, ob die Maßnahmen vor Inkrafttreten des AEUV eingeführt wurden (Abschnitt 4.3.1) und, wenn ja, ob solche „bestehenden“ Beihilfen nach Inkrafttreten des AEUV geändert wurden (Abschnitt 4.3.2). In allen Fällen (d. h. für alle Länder) zeigt sich, dass die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern (wie es sie während des Rückforderungszeitraums (144) gab) vor Inkrafttreten des AEUV nicht existierte, sodass es sich nicht um bestehende Beihilfen handelt. Besonders aus Abschnitt 4.3.1 ist ersichtlich, dass in einigen Ländern vor Inkrafttreten des AEUV keine Maßnahme eingeführt wurde. Abschnitt 4.3.2.1 zeigt auf, dass in einigen anderen Ländern die vor Inkrafttreten des AEUV eingeführten Maßnahmen nicht die Grundlage für die besondere steuerliche Behandlung der Spielbankunternehmer während des Rückforderungszeitraums bildeten. Ferner und hilfsweise gilt, dass selbst wenn einige Maßnahmen vor Inkrafttreten des AEUV bestanden bzw. eingeführt wurden, sie doch nach Inkrafttreten des AEUV und vor Beginn des Rückforderungszeitraums wesentlich und substanziell geändert wurden (vgl. die Abschnitte 4.3.2.2.2 und 4.3.2.2.3 zur Ermäßigung der Spielbankabgabe sowie Abschnitt 4.3.2.3 zur Einführung einer neuen normalen Steuer).

(211)

In den ostdeutschen Ländern (einschließlich Ost-Berlin) unterlagen Spielbankunternehmer allgemein (jeder Spielbankunternehmer, alle Spielbanken, ohne zeitliche Befristung) besonderen Steuern (einer Spielbankabgabe mit einem Satz von 85 %) und waren von der Einkommensteuer, der Körperschaftsteuer (145), der Gewerbesteuer und der Vergnügungsteuer befreit, und das auf der Grundlage von zwei vor dem 3. Oktober 1990 erlassenen Rechtsvorschriften (146). Somit bestand in diesen Ländern bereits vor Inkrafttreten des AEUV eine Regelung (die vollständig ausgestaltet war und keine Durchführungs- oder Ergänzungsmaßnahmen mehr erforderte).

(212)

In zwei ostdeutschen Ländern (Ost-Berlin und Sachsen) gab es vollständig ausgestaltete besondere Steuern, die vor Inkrafttreten des AEUV „eingeführt“ wurden, denn es wurden bereits vor Inkrafttreten des AEUV Spielbanken eröffnet und den bestehenden besonderen Steuervorschriften unterworfen (147).

(213)

In den anderen ostdeutschen Ländern gab es zwar schon vor Inkrafttreten des AEUV vollständig ausgestaltete besondere Steuerregelungen, doch wurden sie nicht wirklich „eingeführt“, da es noch keine Spielbanken gab (148). Aus dem Wortlaut des Artikels 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung (EU) 2015/1589, insbesondere zum Begriff „eingeführt“, ergibt sich, dass bestehende Beihilfen für die Zwecke dieser Bestimmung nicht Einzelbeihilfen oder Beihilferegelungen bezeichnen, die vor Inkrafttreten des AEUV im jeweiligen Mitgliedstaat geschaffen, aber erst nach diesem Datum in dem Mitgliedstaat durchgeführt wurden (149).

(214)

Die in diesen anderen ostdeutschen Ländern (Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt und Thüringen) vor Inkrafttreten des AEUV bestehenden Regelungen können daher nicht als bestehende Maßnahmen erachtet werden, und die im Rahmen dieser Maßnahmen gewährten Beihilfen stellen zwangsläufig neue Beihilfen dar. Lediglich die in Ost-Berlin und Sachsen eingeführten Regelungen können als bereits vor Inkrafttreten des AEUV bestehend angesehen werden.

(215)

Sofern die Regelungen in Ost-Berlin und Sachsen nicht nach Inkrafttreten des AEUV geändert wurden, handelt es sich dabei um bestehende Beihilfen. Folglich ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang diese Maßnahmen nach Inkrafttreten des AEUV wesentlich und substanziell geändert wurden. Diese Prüfung ist Gegenstand des Abschnitts 4.3.2.2.

(216)

Es trifft zu, dass die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung von Spielbankunternehmern (Anwendung eines besonderen Steuersystems mit dem Ziel der Abschöpfung ihrer Gewinne) bereits lange vor Inkrafttreten des AEUV festgelegt wurden (im Gesetz von 1933 und in der Spielbankverordnung von 1938). Jedoch sind diese Rechtsvorschriften zu vage („lex imperfecta“ nach Auffassung der deutschen Gerichte (150)) und können daher nicht als Vorschriften angesehen werden, mit denen eine staatliche Beihilfe eingeführt wurde. Entgegen dem Vorbringen Deutschlands kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Spielbankverordnung von 1938 eine Befreiung der Spielbankunternehmer von Landessteuern und Gemeindesteuern vorsieht. § 6 Absatz 2 dieser Verordnung war zu ungenau, als dass er unmittelbar hätte angewandt werden können (was er auch nie wurde): Die zuständigen Behörden erhielten dadurch lediglich die Möglichkeit (Ermächtigung (151)), zu einem künftigen Zeitpunkt Befreiungen von Landes- und Gemeindesteuern einzuführen, was weitere „Durchführungsmaßnahmen“ erforderte. Daher können das Gesetz von 1933 und die Spielbankverordnung von 1938 nicht als Vorschriften angesehen werden, mit denen eine staatliche Beihilfe eingeführt wurde. Die Tatsache, dass einige Spielbankunternehmer auch nach 1938 Vergnügungsteuer oder Gewerbesteuer entrichteten (152), belegt, dass die Spielbankverordnung von 1938 sie nicht von diesen Steuern befreite. Ebenso wurde mit der Spielbankverordnung von 1938 kein hinreichend genaues System von besonderen Steuern eingeführt (die Spielbankabgabe wird darin erwähnt, aber deren wesentliche Merkmale, insbesondere der Steuersatz, wurden nicht festgelegt, was Durchführungsmaßnahmen erforderlich machte). Darüber hinaus steht das (von Deutschland vorgebrachte) Argument, das Gesetz von 1933 und die Spielbankverordnung von 1938 seien hinreichend genau, um heute als eine (einzige) bestehende Regelung angesehen zu werden, im Widerspruch zur derzeitigen Situation, in der jedes Bundesland seine eigene besondere Steuerregelung für Spielbankunternehmer festlegt (weshalb die für Spielbankunternehmer geltenden Steuervorschriften zuweilen je nach Bundesland sehr unterschiedlich sind und jede besondere Steuerregelung eher eine eigenständige Regelung darstellt). Die nicht hinreichend genauen Bestimmungen des Gesetzes von 1933 und der Spielbankverordnung von 1938 sind daher für die Einstufung als neue oder bestehende Beihilfe unerheblich.

(217)

Darüber hinaus handelt es sich, wie in Abschnitt 4.1 erläutert, bei den Regelungen der Länder um komplexe Maßnahmen, die aus zwei untrennbaren Aspekten bestehen (besondere Steuern und Befreiungen von normalen Steuern). So gesehen würde eine gesonderte oder eigenständige Würdigung der einzelnen (untrennbar miteinander verbundenen) Aspekte dieser Maßnahmen der besonderen Natur der Maßnahmen nicht Rechnung tragen. Aus diesem Grund muss sich die Würdigung in erster Linie auf die Maßnahmen in ihrer bestehenden Form, d. h. als vollständig ausgestaltete Maßnahmen, beziehen und nicht auf die einzelnen Teilmaßnahmen, die logischerweise nicht eigenständig existieren. Wenn also einige Aspekte der in Rede stehenden Regelungen (z. B. die besonderen Steuern) nicht vor Inkrafttreten des AEUV festgelegt wurden, kann es sich bei den Regelungen nicht um bestehende Beihilfen handeln, da sie als Maßnahmen nicht einmal bestanden: Allein der Umstand, dass einige Steuerbefreiungen, wie die Befreiung von der Körperschaftsteuer bzw. Einkommensteuer, womöglich vor Inkrafttreten des AEUV festgelegt wurden, kann nicht maßgeblich sein, da zu diesen früheren Maßnahmen die ergänzenden Maßnahmen und Durchführungsmaßnahmen fehlten (153).

(218)

Dies ist beispielsweise in allen Ländern der Fall, in denen Befreiungen von lokalen Steuern und die besonderen Steuern erstmals in den 1970er-Jahren eingeführt wurden und zuvor keine Spielbanken existierten: In West-Berlin, Bremen, Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und dem Saarland gab es vor Inkrafttreten des AEUV keine (vollständig ausgestaltete) „Maßnahme“, und daher konnte auch keine besondere steuerliche Behandlung „eingeführt“ werden (da es keine Spielbank gab) (vgl. Abschnitt 4.3.2.1.1 zur Situation in diesen Bundesländern nach Inkrafttreten des AEUV).

(219)

In den anderen westdeutschen Bundesländern (Baden-Württemberg, Bayern, Hessen, Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein) bestanden einige vor Inkrafttreten des AEUV eingeführte (vollständig ausgestaltete) Maßnahmen, doch betrafen sie Spielbankunternehmer oder Spielbanken nicht allgemein und waren zeitlich befristet. Sie betrafen lediglich die zu dem Zeitpunkt bestehenden Unternehmen, und das nur für einen befristeten Zeitraum und nur in Bezug auf den Betrieb bestimmter Spielbanken (vgl. ausführliche Würdigung in Abschnitt 4.3.2.1.2).

(220)

In den in Erwägungsgrund (218) genannten Fällen, in denen vor Inkrafttreten des AEUV keine (vollständig ausgestalteten) „Maßnahmen“ bestanden, kann es keine „bestehenden“ Maßnahmen geben und stellt die besondere steuerliche Behandlung (in ihrer Gesamtheit) zwangsläufig eine neue Beihilfe da. Was die in Erwägungsgrund (219) genannten Fälle angeht, in denen vollständig ausgestaltete Maßnahmen bestanden, aber nicht allgemein anwendbar waren, ist des Weiteren zu prüfen, ob sie die Grundlage für die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern im Rückforderungszeitraum (154) bilden (Abschnitt 4.3.2.1.2) und (hilfsweise) ob diese Maßnahmen nach dem Inkrafttreten des AEUV geändert wurden (siehe Abschnitt 4.3.2.2).

(221)

Die Bestimmungen über die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern wurden nach Inkrafttreten des AEUV mehrfach geändert, sowohl vor als auch nach Beginn des Rückforderungszeitraums. In den in den Erwägungsgründen (218) und (219) beschriebenen Fällen gab es vor Inkrafttreten des AEUV keine Maßnahmen zur Einführung der besonderen steuerlichen Behandlung von Spielbankunternehmern im Rückforderungszeitraum. Einige der Veränderungen nach dem Inkrafttreten des AEUV (Einführung der besonderen Steuer und der Befreiung von Gemeindesteuern) führten somit erst zur Schaffung der Maßnahmen (wodurch sie in ihrer Gesamtheit neue Beihilfen darstellen). In anderen Fällen (und auch hilfsweise für die in den Erwägungsgründen (218) und (219) beschriebenen Fälle) werden die Veränderungen, die nach Inkrafttreten des AEUV vorgenommen wurden, daraufhin geprüft, ob es sich um wesentliche und substanzielle Änderungen handelt.

(222)

Die allgemein (155) anwendbaren Befreiungen von Landes- und Gemeindesteuern (die die Gewerbe- und die Vergnügungsteuer umfassen) sowie die besonderen Steuern für Spielbankunternehmer (insbesondere die Spielbankabgabe) bilden die wichtigsten Merkmale der für Spielbankunternehmer geltenden Steuerregelungen. Wie in den nachfolgenden beiden Unterabschnitten dargelegt, wurden die Maßnahmen über die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern im Rückforderungszeitraum in allen westdeutschen Bundesländern durch Rechtsvorschriften eingeführt, die nach Inkrafttreten des AEUV und vor Beginn des Rückforderungszeitraums erlassen wurden. Da Spielbanken auf der Grundlage von nach Inkrafttreten des AEUV erlassenen Maßnahmen bereits seit Beginn des Rückforderungszeitraums einer besonderen steuerlichen Behandlung unterliegen, handelt es sich bei den erhaltenen Beihilfen prima facie um neue Beihilfen.

(223)

In sechs westdeutschen Bundesländern (West-Berlin, Bremen, Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und dem Saarland) gab es vor Inkrafttreten des AEUV weder besondere Steuern für Spielbanken (Spielbankabgabe) noch eine Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern (weil in diesen Ländern vor diesem Zeitpunkt keine Spielbanken existierten). Die allgemein anwendbare Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern und die besonderen Steuern wurden mittels der Landesgesetze nach 1958 und vor Beginn des Rückforderungszeitraums eingeführt, wie aus der nachstehenden Tabelle 1 hervorgeht.

Tabelle 1

Erste Vorschrift über die Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern und über die wesentlichen Merkmale der Spielbankabgabe

(224)

Vor dem Erlass dieser Landesgesetze bestanden in diesen sechs westdeutschen Bundesländern keine vollständig ausgestalteten (geschweige denn eingeführte) Regelungen. Da es vor Inkrafttreten des AEUV somit keine bestehenden Regelungen gab, können die heute in Rede stehenden Beihilferegelungen nicht als bestehende Regelungen angesehen werden und stellen die über diese Regelungen zu gewährenden Beihilfen (in ihrer Gesamtheit) zwangsläufig neue Beihilfen dar (siehe auch Abschnitt 4.3.1.2).

(225)

Selbst wenn hilfsweise davon ausgegangen wird, dass die verschiedenen Teile jeder besonderen Steuerregelung getrennt zu bewerten sind (entgegen der Hauptargumentationslinie gemäß den Erwägungsgründen (216) und (217), die der Auffassung folgt, dass die Regelungen nicht bestehen, solange nicht all ihre ergänzenden Merkmale — besondere Steuern und Steuerbefreiungen — genau festgelegt worden sind), stellt der nach Inkrafttreten des AEUV erfolgte Erlass von Landesgesetzen, mit denen eine Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern und besondere Steuern für Spielbankunternehmer eingeführt werden, in jedem Fall eine wesentliche und substanzielle Änderung der „bestehenden“ Steuerregelungen für Spielbankunternehmer (bei denen es sich lediglich um die bestehende Befreiung von der Körperschaftsteuer und Einkommensteuer handeln würde) dar. Die Maßnahme verwandelte sich dadurch von einer reinen (nicht funktionsfähigen) Körperschaft- bzw. Einkommensteuerbefreiung in eine wesentlich komplexere Maßnahme, bei der die neu eingeführten besonderen Steuern als Abgeltung für die normalen Steuern, von denen die Spielbankunternehmer befreit waren, dienen sollten (nicht nur Körperschaft-/Einkommensteuer). Daher würden die potenziell bestehenden Maßnahmen in den betreffenden sechs westdeutschen Bundesländern durch diese Änderung in jedem Fall zu neuen Beihilferegelungen, und der gesamte Vorteil, der sich aus den Regelungen ergibt, würde ab der Änderung (deren Zeitpunkt vor dem Beginn des Rückforderungszeitraums liegt) als neue Beihilfe gelten.

(226)

In den fünf anderen westdeutschen Bundesländern (Baden-Württemberg, Bayern, Hessen, Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein) sind die (während des Rückforderungszeitraums wirtschaftlich tätigen) Spielbankunternehmer den deutschen Behörden zufolge gemäß Landesgesetzen, die nach Inkrafttreten des AEUV (und vor Beginn des Rückforderungszeitraums) erlassen wurden, von Landes- und Gemeindesteuern befreit und unterliegen besonderen Steuern (siehe Tabelle 2).

Tabelle 2

Erste allgemeine Vorschrift über die Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern und über die wesentlichen Merkmale der besonderen Steuern in fünf westdeutschen Bundesländern

(227)

Jedoch gab es in diesen fünf Bundesländern bereits vor dem Erlass dieser (in Tabelle 2 aufgeführten) neuen Vorschriften und vor Inkrafttreten des AEUV Spielbanken und Spielbankunternehmer: Diese Unternehmer unterlagen bereits vor Inkrafttreten des AEUV den besonderen Steuervorschriften, sodass diese Steuervorschriften damals (1958) bestehende Maßnahmen darstellten. Sofern es sich bei den in Tabelle 2 aufgeführten Maßnahmen lediglich um eine Weiterführung der zuvor bestehenden Maßnahmen, die vor Inkrafttreten des AEUV eingeführt wurden, handelt, könnten sie als bestehende Maßnahmen angesehen werden, da der Erlass der in Tabelle 2 genannten Maßnahmen als Änderung rein formaler oder verwaltungstechnischer Art erachtet werden würde. Jedoch ist dies nicht der Fall. Wie nachstehend dargelegt (Erwägungsgründe (228) bis (236)), handelt es sich bei den neuen Landesgesetzen, mit denen die allgemein anwendbaren Befreiungen von Gemeinde- und Landessteuern und die besonderen Steuern für Spielbankunternehmer eingeführt wurden (Tabelle 2), nicht um Änderungen rein formaler Art; mit ihnen wurden nicht nur gleichwertige, für die betreffenden Unternehmer bereits „bestehende“ Vorschriften ersetzt.

(228)

Zum einen haben diese Rechtsvorschriften andere Rechtsvorschriften ersetzt, die in Verträgen oder Ministerialbeschlüssen niedergelegt worden waren. Da Steuern üblicherweise in die Zuständigkeit des Gesetzgebers fallen, wie die in den 1970er-Jahren erlassenen Gesetze zeigen, boten diese früheren Verträge bzw. Ministerialbeschlüsse nur ein geringeres Maß an Rechtssicherheit. Die Veränderung in Bezug auf das mit den Rechtsvorschriften verbundene Maß an Rechtssicherheit (Erhöhung) wirkt sich zwangsläufig auf die Substanz der früheren Maßnahmen aus und stellt daher eine wesentliche und nicht abtrennbare Änderung dar, die aus der Beihilfe (in ihrer Gesamtheit) eine neue Beihilfe macht.

(229)

Zum anderen unterschied sich der (zeitliche, persönliche und materielle) Anwendungsbereich der vor Inkrafttreten des AEUV bestehenden Maßnahmen von dem der in Tabelle 2 aufgeführten Maßnahmen, sodass die früheren Maßnahmen — wie in den Erwägungsgründen (230) bis (235) erläutert — nicht als Ursache oder Ursprung der besonderen steuerlichen Behandlung von Spielbankunternehmern in diesen fünf Bundesländern während des Rückforderungszeitraums angesehen werden können. Folglich gäbe es, wenn die neuen, in Tabelle 2 angeführten Maßnahmen nicht erlassen worden wären, keine Rechtsgrundlage für die besondere steuerliche Behandlung der Spielbankunternehmer während des Rückforderungszeitraums.

(230)

In den meisten Fällen (Bayern (162), Hessen, Rheinland-Pfalz in Bezug auf die Spielbank in Bad Dürkheim (163) und Schleswig-Holstein) versuchten die deutschen Behörden geltend zu machen, dass die Befreiung von der Vergnügungssteuer bereits vor Inkrafttreten des AEUV bestand, räumten jedoch ein, dass sie nicht in der Lage waren, die Rechtsvorschriften aufzufinden, mit denen (angeblich) die bestehenden Spielbankunternehmer vor Inkrafttreten des AEUV von der Gewerbe- und der Vergnügungsteuer befreit und die besonderen Steuern eingeführt wurden. Es gibt keine Hinweise darauf, dass die besonderen Steuervorschriften (Steuerbefreiungen und besondere Steuern), die vor Inkrafttreten des AEUV bereits gegolten haben sollen, i) unbefristet gewesen (oder erst nach Beginn des Rückforderungszeitraums ausgelaufen) wären, ii) für jeden Unternehmer (164) iii) für den Betrieb jeder Spielbank gegolten hätten und iv) gesetzlich niedergelegt worden wären (Rechtssicherheit). Somit deutet nichts darauf hin, dass die Maßnahmen in ihrer heutigen Form (allgemein auf alle Spielbankunternehmer und alle Spielbanken anwendbar, unbefristet und gesetzlich niedergelegt) lediglich eine Weiterführung von Maßnahmen darstellen würden, die vor Inkrafttreten des AEUV bereit bestanden. Die in anderen Fällen (siehe Erwägungsgrund (231) vorliegenden Belege (Vorschriften zur Einführung der besonderen steuerlichen Behandlung vor Inkrafttreten des AEUV) zeigen vielmehr, dass die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern (vor Inkrafttreten des AEUV) in Konzessionsverträgen oder Ministerialbeschlüssen niedergelegt war, die mehrheitlich befristet waren und intuitu personae lediglich den bestimmten Konzessionsinhaber in Bezug auf eine bestimmte Spielbank betrafen. Das Auslaufen solcher Maßnahmen nach Inkrafttreten des AEUV und vor Beginn des Rückforderungszeitraums reicht aus für den Schluss, dass es sich selbst dann, wenn vor Inkrafttreten des AEUV vollständig ausgestaltete Maßnahmen (mit ihrem engen materiellen und zeitlichen Anwendungsbereich) eingeführt worden waren, bei den während des gesamten Rückforderungszeitraums geltenden Vorschriften um neue Maßnahmen handelt (und nicht um die Weiterführung bestehender Maßnahmen). Somit liegt kein Hinweis darauf vor, dass es sich bei den Maßnahmen (allgemein anwendbare besondere Steuern und Befreiungen von Landes- und Gemeindesteuern) um bestehende Maßnahmen handelte. Vielmehr stellen sie neu geschaffene Maßnahmen oder, hilfsweise, im äußersten Fall wesentliche Änderungen der bereits bestehenden Maßnahmen dar, da durch sie der materielle, persönliche und zeitliche Anwendungsbereich dieser früheren Maßnahmen ausgeweitet und die Rechtssicherheit erhöht wurde. Da diese Maßnahmen vor Beginn des Rückforderungszeitraums erlassen wurden (siehe Tabelle 2), handelt es sich bei allen während dies Rückforderungszeitraums gewährten Beihilfen in ihrer Gesamtheit um neue Beihilfen.

(231)

In den verbleibenden Fällen prüfte die Kommission die bei Inkrafttreten des AEUV geltende Rechtsgrundlage für die Einführung der besonderen steuerlichen Behandlung.

(232)

In Baden-Württemberg waren die besonderen Steuervorschriften (Steuerbefreiungen und besondere Steuern), die es (in der Tat) vor Inkrafttreten des AEUV bereits gab, lediglich individuell in Ministerialbeschlüssen für einen bestimmten Unternehmer, der vor Beginn des Rückforderungszeitraums den Betrieb von Spielbanken einstellte (165), niedergelegt worden. Ferner war die besondere steuerliche Behandlung der Spielbank in Konstanz befristet und lief 1960 aus (166), also vor Beginn des Rückforderungszeitraums. Folglich handelt es sich bei der steuerlichen Behandlung der bzw. des Spielbankunternehmers in Baden-Württemberg während des Rückforderungszeitraums um eine neue Maßnahme und gibt es sie frühestens seit dem in Tabelle 2 aufgeführten Gesetz von 1995.

(233)

Was die Spielbank in Bad Neuenahr (Rheinland-Pfalz) angeht, wurde die vor Inkrafttreten des AEUV bestehende besondere steuerliche Behandlung für den Betreiber nur für einen befristeten Zeitraum festgelegt, der lange vor Beginn des Rückforderungszeitraums ausgelaufen ist (167). Diese Maßnahme kann daher nicht der Ursprung der besonderen steuerlichen Behandlung des derzeitigen Betreibers dieser Spielbank sein. Vielmehr gibt es die besondere steuerliche Behandlung frühestens seit dem in Tabelle 2 aufgeführten Gesetz von 1985.

(234)

In diesen Fällen ist demnach klar, dass die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern während des Rückforderungszeitraums aus Vorschriften herrührt, die nach Inkrafttreten des AEUV erlassen wurden, und nicht lediglich eine Weiterführung von vor Inkrafttreten des AEUV eingeführten Maßnahmen darstellten. Selbst wenn es zutrifft, dass die Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG und das Betreiberunternehmen in Bad Neuenahr vor 1958 in Baden-Württemberg und Rheinland-Pfalz jeweils der einzige Spielbankunternehmer waren und somit i) alle Spielbankunternehmer zu dieser Zeit von den normalen Steuern befreit waren und ii) es nicht erforderlich war, eine allgemein anwendbare Steuerbefreiung vorzusehen, ändert dies nichts daran, dass die einzigen vor 1958 bestehenden Vorschriften auf der Grundlage einfacher Ministerialbeschlüsse oder Verträge nur diese bestimmten Spielbankunternehmer (befristet und lediglich in Bezug auf den Betrieb bestimmter Spielbanken) von der Steuer befreiten und daher nicht mit einer allgemeinen Befreiung gleichzusetzen sind, die für andere Spielbankunternehmer (für jede Spielbank), insbesondere für alle während des Rückforderungszeitraums tätigen Spielbankunternehmer, unbefristet gelten könnte. Selbst wenn, wie von Rheinland-Pfalz angeführt, die befristete besondere steuerliche Behandlung regelmäßig verlängert bzw. erneuert wurde, stellt jede Verlängerung (nach Inkrafttreten des AEUV) eine wesentliche Änderung (der Befristung) dar, wodurch eine neue Maßnahme entsteht. Folglich handelt es sich auch in diesen Fällen bei allen während des Rückforderungszeitraums gewährten Beihilfen in ihrer Gesamtheit um neue Beihilfen.

(235)

Diese Ergebnisse sind in der nachstehenden Tabelle 3 zusammengefasst.

Tabelle 3

Bereits vor Inkrafttreten des AEUV bestehende besondere steuerliche Behandlungen und ihre Entwicklung (in fünf westdeutschen Bundesländern, in denen bestimmte Spielbanken bereits vor Inkrafttreten des AEUV bestanden)

(236)

Zusammenfassend ist festzustellen, dass — selbst wenn es sich bei den besonderen Steuermaßnahmen, die für die bestehenden Spielbankunternehmer in diesen fünf westdeutschen Bundesländern (Baden-Württemberg, Bayern, Hessen, Rheinland-Pfalz, Schleswig-Holstein) bei Inkrafttreten des AEUV galten, um zum damaligen Zeitpunkt (1958) bereits bestehende Maßnahmen gehandelt haben sollte — es keine Kontinuität zwischen diesen Maßnahmen und den besonderen Steuervorschriften, die mit den Spielbankgesetzen derselben Bundesländer eingeführt wurden und die schon vor Beginn des Rückforderungszeitraums die Grundlage für die besondere steuerliche Behandlung der vom Rückforderungszeitraum betroffenen Spielbankunternehmer und Spielbanken bildeten, bestand. Die in den Landesspielbankgesetzen vorgesehenen besonderen Steuervorschriften (die die Grundlage für die besondere steuerliche Behandlung der Spielbankunternehmer während des Rückforderungszeitraums bilden) können daher nicht als Vorschriften aus der Zeit vor Inkrafttreten des AEUV angesehen werden und gelten mithin als vor Beginn des Rückforderungszeitraums eingeführte neue Maßnahmen. Bei den Beihilfen, die während des Rückforderungszeitraums auf der Grundlage der besonderen Steuervorschriften gewährt wurden, handelt es sich also zwangsläufig (in ihrer Gesamtheit) um neue Beihilfen. Hilfsweise stellt die Kommission fest, dass, selbst wenn man die neuen Maßnahme (die die im Rückforderungszeitraum tätigen Unternehmer abdeckt) als die Änderung einer bereits zuvor bestehenden Maßnahme (durch Ausweitung ihres persönlichen, materiellen und zeitlichen Anwendungsbereichs) betrachten würde, alle im Rückforderungszeitraum gewährten Beihilfen genau von dieser Änderung herrühren (da die bereits bestehende Maßnahme die im Rückforderungszeitraum tätigen Unternehmer nicht abdeckte) und somit neue Beihilfen darstellen würden.

(237)

Eine Veränderung (Ermäßigung oder Erhöhung (168)) der Steuerbelastung nach den besonderen Steuervorschriften (z. B. über eine Veränderung des Spielbankabgabensatzes) stellt eine Änderung dar, wenn sie einen Einfluss auf die Würdigung der Vereinbarkeit der Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt haben könnte. Eine Veränderung der besonderen Steuervorschriften wirkt sich auf den Umfang des Vorteils (169) und somit auf ein Kernelement der Würdigung der Vereinbarkeit der Maßnahmen mit dem Binnenmarkt aus: Betroffen sind davon insbesondere die Angemessenheit (siehe Abschnitt 4.4), der Anreizeffekt und die Geeignetheit der Beihilfen (170).

(238)

Durch die Einführung des Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus als solchem wurden die ggf. „bestehenden“ Maßnahmen nicht wesentlich geändert (siehe Erwägungsgrund (119) dieses Beschlusses und Abschnitt 3.3.2.1.1. des Einleitungsbeschlusses).

(239)

Die Spielbankabgabe und andere von Spielbankunternehmern entrichtete besondere Steuern zählen zu den wichtigsten Merkmalen der Steuerregelungen für Spielbankunternehmen. Wie Tabelle 4 zeigt, wurden die Sätze dieser Steuern jedoch in allen Bundesländern wesentlich und substanziell geändert (herabgesetzt bzw. in seltenen Fällen erhöht) (171) und es wurde in den meisten Bundesländern auch die Steuerstruktur wesentlich und substanziell geändert (Einführung der Progression, Einführung einer zusätzlichen Abgabe vom Gewinn während die besonderen Steuern zuvor auf den Bruttospielertrag erhoben wurden).

Tabelle 4

Senkung (oder Erhöhung) des Satzes der Spielbankabgabe (einschl. anderer Abgaben auf den Bruttospielertrag) und Änderung der Steuerstruktur insgesamt

(240)

Entgegen der insbesondere vom Land Hamburg abstrakt vertretenen Auffassung reicht insbesondere der Umstand, dass der Spielbankabgabensatz nach den Veränderungen ebenso hoch sein kann wie der zuvor geltende Steuersatz (vor und nach den Veränderungen bis zu 90 %), nicht aus, um von einer Änderung rein formaler oder verwaltungstechnischer Art auszugehen. Es wird durch nichts gewährleistet, dass der Satz tatsächlich gleich hoch ist, denn dabei spielen sachliche Umstände (insbesondere die Höhe des Bruttospielertrags) eine Rolle, die nicht zu den Merkmalen der Regelung zählen. Der (in Hamburg 1999 erfolgte) Übergang von einem besonderen Steuersystem, in dem der Bruttospielertrag mit 80 % besteuert wurde (weitere 10 % waren lediglich möglich), zu einem besonderen Steuersystem, in dem der Bruttospielertrag mit 70 % besteuert wurde (weitere 20 % waren lediglich möglich), stellt eine Änderung dar, auch wenn in beiden Fällen derselbe (hypothetische) Höchstsatz galt (90 %). Genauso stellt der (in Hamburg 2014 erfolgte) Übergang von einem besonderen Steuersystem, in dem der Bruttospielertrag mit 70 % besteuert wurde (weitere 20 % waren lediglich möglich), zu einem besonderen Steuersystem, in dem der Bruttospielertrag mit 55 % besteuert wurde (weitere 25 % und eine zusätzliche Abgabe vom Gewinn in Höhe von maximal 10 % des Bruttospielertrags sind lediglich möglich), eine Änderung dar, auch wenn in beiden Fällen derselbe (hypothetische) Höchstsatz gilt (90 %). Ferner bedeuten Veränderungen an der Ausgestaltung der besonderen Steuern (durch Einführung einer Steuer, deren Bemessungsgrundlage anstelle des Gewinns der Bruttospielertrag ist) in jedem Fall eine wesentliche Änderung.

(241)

Die in Tabelle 4 aufgeführten Veränderungen wirken sich auf die konstitutiven Merkmale der besonderen Steuern aus (z. B. auf den Steuersatz und/oder die Struktur der Steuer, für die Progression eingeführt wurde). Diese Veränderungen stellen mithin wesentliche Änderungen jeglicher Regelung dar, die auf der Grundlage der Erwägungsgründe in Abschnitt 4.3 als „bestehende“ Regelung eingestuft werden könnte (172).

(242)

Die Veränderungen wirkten sich auch auf die Substanz der Regelungen selbst aus und stellen somit nicht abtrennbare Änderungen dar. Wie aus Urteilen der deutschen Gerichte hervorgeht (173), wurde der vor diesen Veränderungen geltende sehr hohe Satz (rund 80 %) der Spielbankabgabe als geeignet erachtet, um die Gewinne der Spielbankunternehmer im Einklang mit dem Ziel der besonderen Steuervorschriften abzuschöpfen. Daher könnte eine Senkung dieses Satzes ohne jegliche Kopplung mit den bzw. ohne jeglichen Bezug auf die normalen Steuervorschriften bewirken, dass sich die eigentliche Natur und das eigentliche Ziel (und somit die Substanz) der besonderen Steuerregelungen ändern, indem ein voraussichtlicher Nachteil (sehr hoher Abgabensatz und daher eine höhere Steuerbelastung im Vergleich zu den normalen Vorschriften) zu einem Vorteil wird. Eine Veränderung der Steuerbelastung nach den besonderen Steuervorschriften gefährdet — mangels Vorkehrungen, die gewährleisten würden, dass die Besteuerung nicht geringer ausfällt als nach den normalen Vorschriften — auch die „Abgeltungs-“ und „Abschöpfungs-Logik“ der besonderen steuerlichen Behandlung und damit das verfolgte Ziel. Ferner würde in Fällen, in denen die besondere Steuerregelung für Spielbankunternehmer in der Vergangenheit insbesondere aufgrund eines weiterhin hohen Spielbankabgabensatzes nicht zu tatsächlichen Vorteilen geführt hat, das Eintreten eines tatsächlichen Vorteils (während des Rückforderungszeitraums) nach einer allgemeinen Senkung der besonderen Steuern zwangsläufig bedeuten, dass sich die Änderung (in Form der allgemeinen Senkung der besonderen Steuern) auf das „Abgeltungsziel“ der besonderen steuerlichen Behandlung und somit auf ihre Substanz auswirkte.

(243)

Da die Substanz der Regelungen betroffen ist, stellt ein Vorteil, der sich aus den Regelungen ergibt, in seiner Gesamtheit eine neue Beihilfe dar. Jeder tatsächliche Vorteil, der Spielbankunternehmern nach diesen Änderungen entstanden ist (174), stellt unabhängig von der Einstufung der besonderen Steuervorschriften vor den Änderungen (als bestehende oder neue Beihilfen) eine neue Beihilfe dar.

(244)

Es trifft zu, dass, wie vom Land Rheinland-Pfalz geltend gemacht, auch einige der normalen Steuern (z. B. der Satz der Körperschaftsteuer) im Laufe der Zeit gesenkt wurden. Die Kommission ist jedoch der Auffassung, dass dies nicht genügt, um wie das Land Rheinland-Pfalz davon auszugehen, dass sich die beiden Steuersysteme parallel entwickelt haben. Senkungen der besonderen Steuern waren nicht durch eine parallele Senkung der normalen Steuern motiviert, und die Entwicklung der normalen Steuervorschriften, insbesondere der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer, denen alle Unternehmen unterliegen, war nie durch eine parallele Entwicklung der nur für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern motiviert. Untermauert wird dies dadurch, dass sich die besonderen Steuervorschriften in den einzelnen Bundesländern auf unterschiedlichen Pfaden (und zu unterschiedlichen Zeiten) weiterentwickelten, während die Änderungen der normalen Steuervorschriften (insbesondere die vom Land Rheinland-Pfalz erwähnte Senkung der Körperschaftsteuer) einheitlich auf Bundesebene galten oder (wie die Änderungen des Gewerbesteuersatzes bzw. der Vergnügungsteuer) auf kommunaler Ebene festgelegt wurden. Da zudem kein automatischer Mechanismus vorhanden ist, der gewährleisten würde, dass die besonderen Steuervorschriften zur selben Steuerbelastung führen wie die normalen Steuervorschriften, konnte kein genauer Vergleich zwischen den beiden Steuerregelwerken erfolgen, sodass von Anfang gar nicht die Möglichkeit bestand, bei der Änderung eines der Steuerregelwerke (genau) den Entwicklungen des anderen zu folgen. Das Land Rheinland-Pfalz räumt selbst ein, dass die zeitliche Entwicklung der Vergnügungsteuer nicht genau dargestellt werden kann, und erkennt damit indirekt an, dass sich die beiden Steuersysteme nicht parallel entwickelt haben können.

(245)

Aber auch im Falle einer parallelen Entwicklung der beiden Steuersysteme wäre es jedenfalls unzutreffend, davon auszugehen, dass es sich bei diesen Veränderungen an beiden Steuerregelwerken nicht um wesentliche Änderungen handeln würde, da sie keine unterschiedliche Steuerbelastung nach sich zögen. Selbst wenn parallele Senkungen der Steuerbelastung nach den normalen und den besonderen Steuervorschriften nicht zu einem (zusätzlichen) Vorteil führen würden, sind sie als wesentliche Änderungen anzusehen, da sie die Steuerbelastung der betreffenden Wirtschaftsbeteiligten tatsächlich verändern. Auch würde eine Senkung der Steuerbelastung nach den besonderen Steuervorschriften dann, wenn sie nur durch eine parallele Senkung der normalen Steuern motiviert wäre, der „Abschöpfungslogik“ der besonderen Steuervorschriften (die unabhängig von der Höhe der Steuerbelastung nach den normalen Steuervorschriften erreicht werden sollte) und somit deren Ziel und Substanz nicht gerecht.

(246)

Die wesentlichen und substanziellen Änderungen, die sich aus der Veränderung der Sätze und der Struktur der besonderen Steuern ergeben, führen dazu, dass es sich ab der Änderung (und in Bezug auf die Gesamtheit des Vorteils, siehe Erwägungsgründe (242) und (243)) um neue Beihilfen handelt. Dies gilt in Ost-Berlin und Sachsen, wo die besonderen Steuerregelungen bereits vor Inkrafttreten des AEUV eingeführt wurden und daher vor dieser Änderung bestehende Maßnahmen darstellten. In den anderen Fällen (Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt und Thüringen sowie allen westdeutschen Bundesländern) zeigen diese substanziellen Änderungen hilfsweise, dass jedenfalls neue Beihilfen vorliegen (zusätzlich zur Hauptargumentationslinie, derzufolge die besondere steuerliche Behandlung der während des Rückforderungszeitraums in diesen Ländern tätigen Spielbankunternehmer auf neuen Maßnahmen beruht, siehe Erwägungsgründe (213) und (214) zu den ostdeutschen Bundesländern sowie Abschnitte 4.3.1.2 und 4.3.2.1 zu den westdeutschen Bundesländern).

(247)

Darüber hinaus gilt bzw. galt für die Spielbankabgabe (oder andere besondere Steuern) in einigen Bundesländern unter bestimmten Umständen eine Ermäßigung (vgl. Maßnahmen 2.a, 2.b, 4.b und 4.c, wie in Abschnitt 3.1.4.4 und in den Anhängen 1, 2A und 2B des Einleitungsbeschlusses definiert). Die Gesetze, mit denen solche Steuerermäßigungen eingeführt wurden, bzw. die entsprechenden Ad-hoc-Beschlüsse zur Ermäßigung der Steuerbelastung nach den besonderen Steuervorschriften wurden ebenfalls nach Inkrafttreten des AEUV erlassen (175). Auch sie stellen substanzielle Änderungen an den (etwaigen) vor Inkrafttreten des AEUV eingeführten Maßnahmen dar, die aus denselben Gründen wie die allgemeinen Ermäßigungen ab der Änderung und für die Gesamtheit des Vorteils zu neuen Beihilfen führen (siehe Erwägungsgrund (242).

(248)

Den deutschen Behörden zufolge erfasst die Einkommensteuerbefreiung nach § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 in der Auslegung des Verwaltungsabkommens von 1954 Zuschläge auf die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer. Der 1991 (vor Beginn des Rückforderungszeitraums) eingeführte Solidaritätszuschlag ist solch ein Zuschlag. Spielbankunternehmer in allen Bundesländern sind daher nach § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938 vom Solidaritätszuschlag befreit. Da diese Steuer jedoch nach Inkrafttreten des AEUV eingeführt wurde, ist die diesbezügliche Befreiung der Rechtsprechung des Gerichtshofs zufolge (176) (in jedem Bundesland) eine „neue“ Maßnahme. Die Einführung der neuen normalen Steuer stellt eine wesentliche und substanzielle Änderung der bereits bestehenden Maßnahmen dar.

(249)

Durch eine solche Änderung würden (etwaige) „bestehende“ Regelungen (d. h. Regelungen aus der Zeit vor Inkrafttreten des AEUV, die seitdem nicht geändert wurden) zu neuen Beihilferegelungen. Entsprechend der Argumentation in Erwägungsgrund (242) gefährdet eine Erhöhung der Steuerbelastung nach den normalen Steuervorschriften (wie sie sich aus der Einführung des Solidaritätszuschlags 1991 ergeben hat) — ohne Kopplung an die besonderen Steuervorschriften und ohne parallele Veränderung der besonderen Steuervorschriften — das Abgeltungsziel der besonderen Steuervorschriften und somit das eigentliche Funktionieren der Maßnahmen und ihre Substanz. Folglich handelt es sich bei dem Vorteil, der sich aus den Regelungen ergibt, ab der Änderung (deren Zeitpunkt vor dem Beginn des Rückforderungszeitraums liegt) in seiner Gesamtheit um eine neue Beihilfe.

(250)

Etwaige Beihilfen, die sich aus den besonderen Steuerregelungen für Spielbankunternehmer in den einzelnen Bundesländern ergeben, stellen während des Rückforderungszeitraums aus den in den Abschnitten 4.3.1.1, 4.3.1.2, 4.3.2.1, 4.3.2.2.2 und 4.3.2.2.3 erläuterten kumulativen Gründen neue Beihilfen dar. Da diese Beihilfen nicht bei der Kommission angemeldet wurden, sind sie rechtswidrig.

(251)

Die Maßnahmen, soweit es sich um Beihilfen handelt (im Folgenden „Beihilfemaßahmen“), stellen Betriebsbeihilfen dar, da sie nicht mit einer bestimmten Investition oder einem bestimmten Vorhaben verknüpft sind. Betriebsbeihilfen, die nur die normalen Kosten eines Unternehmens verringern, verfälschen den Wettbewerb und können nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden (177).

(252)

Die Bundesbehörden haben lediglich vorgebracht, dass die Maßnahmen einem im Allgemeininteresse liegenden Ziel dienen würden (sie verweisen dabei auf ihre Argumentation bezüglich des von Spielbankunternehmern zu erfüllenden öffentlichen Auftrags) sowie erforderlich, geeignet und angemessen seien. Von den SHSWSN wurde vage angeführt, dass die Beihilfen im Sinne der Argumentation der Kommission in dem Beschluss vom 20. September 2011 zur Besteuerung des Online-Glücksspiels in Dänemark (178) als mit dem Binnenmarkt vereinbar anzusehen seien, da sie den Spielerschutz gewährleisten sollten.

(253)

Es obliegt dem Mitgliedstaat, genau darzulegen, weshalb die Maßnahmen mit dem Binnenmarkt vereinbar wären, doch haben die deutschen Behörden ihre Auffassung nicht weitergehend belegt und nicht erläutert, auf welcher Rechtsgrundlage die Maßnahmen als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden könnten. Auch von den SHSWSN wurde nicht genau erklärt, weshalb die Maßnahmen erforderlich, geeignet und angemessen sein sollten.

(254)

Da zu bestimmten Kosten keine Angaben vorliegen, keine Begrenzung für den Beihilfebetrag (Vorteil) vorgegeben ist und (mangels Angaben zu der aus den normalen Steuervorschriften resultierenden Steuerbelastung) selbst grundlegende Informationen über die Höhe der Beihilfe fehlen, kann die Beihilfe grundsätzlich nicht als angemessen und transparent angesehen werden, was allgemeine Voraussetzungen für die Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt wären. Somit ist die Situation auch nicht mit der im Beschluss der Kommission vom 20. September 2011 behandelten Sache vergleichbar. Dass die Beihilfe in jener Sache als angemessen und geeignet erachtet wurde, geht auf verschiedene ökonomische Studien zurück, nach denen der für Online-Glücksspiele geltende ermäßigte Glücksspielsteuersatz in geeigneter Höhe festgesetzt worden war (der Satz hätte nicht höher — und der Vorteil somit geringer — sein können, da er die Betreiber dann daran gehindert hätte, in den legalen Markt einzutreten, was jedoch genau das Ziel der Maßnahme war). Auch kann die Beschlusspraxis der Kommission in anderen Beihilfesachen keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit eines Beschlusses haben, denn maßgeblich sind allein die objektiven Vorschriften des AEUV.

(255)

Die Gesamtargumentation der deutschen Behörden und vor allem das geltend gemachte Ziel der Maßnahmen (den Spielbankunternehmern die Aufrechterhaltung ihres Geschäftsbetriebs zu ermöglichen, da sie mit ihrer Tätigkeit einen öffentlichen Auftrag erfüllen würden) scheinen sich implizit auf Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV (Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige) und Artikel 106 Absatz 2 AEUV zu beziehen.

(256)

Wie bereits dargelegt, handelt es sich bei den Maßnahmen um Betriebsbeihilfen, die in keinem Zusammenhang mit etwaigen Kosten (Investitionskosten oder selbst Betriebskosten) stehen. Betriebsbeihilfen können grundsätzlich nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Artikels 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV erfüllen, da solche Beihilfen, weil sie sich darauf beschränken, einen bestehenden Zustand aufrechtzuerhalten oder die laufenden Kosten des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs zu senken, die ein Unternehmen ohnehin zu tragen gehabt hätte, nicht als zur Förderung der Entwicklung eines Wirtschaftszweigs bestimmt sind, und geeignet sind, die Handelsbedingungen in einer Weise zu verändern, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft (179). Deutschland hat auch nicht geltend gemacht, dass die in Rede stehenden Betriebsbeihilfen einer Investitionsbeihilfe gleichzustellen wären, was bei den Maßnahmen tatsächlich auch nicht der Fall ist, da die Betriebsbeihilfen mit keinerlei Investitionen der Empfänger in Zusammenhang stehen. Darüber hinaus ist der durch die Regelungen gewährte Vorteil a priori nicht begrenzt und kann deshalb nicht angemessen und auf das erforderliche Minimum beschränkt sein, sodass übermäßige Wettbewerbsverfälschungen und Auswirkungen auf den Handel vermieden würden. Die Beihilfen können daher nicht als nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden.

(257)

Wie bereits angeführt (siehe Abschnitt 4.2.5.2.2), können die Tätigkeiten von Spielbanken nicht als klar definierte Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse erachtet werden. Ferner gibt es keinen Mechanismus, der sicherstellen würde, dass die in Rede stehenden Beihilfen begrenzt sind, und keinen Betrauungsakt, in dem die Berechnungsmethode für die Ausgleichszahlungen festgelegt wäre. Selbst unter der Annahme, dass Spielbankunternehmer eine echte Dienstleistung von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse erbringen (was die Kommission bestreitet), wird durch nichts gewährleistet, dass der dafür gewährte Ausgleich nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Nettokosten für die Erfüllung der Verpflichtungen zur Erbringung von öffentlichen Dienstleistungen zu decken (180). Somit kann die Beihilfe nicht nach Artikel 106 Absatz 2 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden.

(258)

Ein Spielbankunternehmer (die SBN) ist der Auffassung, dass Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV die Vereinbarkeitsgrundlage für eine mögliche staatliche Beihilfe darstellt. Die für solche Fälle geltenden Vereinbarkeitskriterien sind in der Mitteilung der Kommission „Kriterien für die Würdigung der Vereinbarkeit von staatlichen Beihilfen zur Förderung wichtiger Vorhaben von gemeinsamem europäischem Interesse mit dem Binnenmarkt“ (181) dargelegt. Die Maßnahmen betreffen kein „Vorhaben“ im Sinne der in den Randnummern 12 und 13 der genannten Mitteilung dargelegten Kriterien. Sie betreffen auch kein Vorhaben von „gemeinsamem europäischem Interesse“, da nicht mehrere Mitgliedstaaten beteiligt sind, was nach Randnummer 16 der Mitteilung erforderlich wäre.

(259)

Die fehlende Angemessenheit der Maßnahmen (grundsätzliches Vereinbarkeitserfordernis) würde somit unabhängig von der Rechtsgrundlage, auf die sich die Vereinbarkeitsprüfung stützt, in jedem Fall zur Unvereinbarkeit der Beihilfen mit dem Binnenmarkt führen.

(260)

In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen werden die Beihilfemaßnahmen als mit dem Binnenmarkt unvereinbar erachtet.

(261)

Nach dem AEUV und der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Kommission befugt zu beschließen, dass ein Mitgliedstaat eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe umzugestalten oder aufzuheben hat (182).

(262)

Da es sich bei den Maßnahmen (mit Ausnahme der ab dem 1. Januar 2024 in Hamburg anwendbaren Regelung) um rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfen handelt, sollten die deutschen Behörden diese Beihilferegelungen beenden (z. B. indem sie die besonderen Steuervorschriften aufheben oder auf andere Weise sicherstellen, dass diese Vorschriften keinen Vorteil bewirken). Die deutschen Behörden sollten der Kommission innerhalb von vier Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses mitteilen, welche Maßnahmen getroffen wurden. Die geänderten Steuervorschriften sollten spätestens ab dem Steuerjahr, das auf die Bekanntgabe dieses Beschlusses folgt, gelten (siehe Erwägungsgrund (269)).

(263)

Ebenfalls nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs dient die einem Mitgliedstaat durch einen Beschluss der Kommission auferlegte Verpflichtung zur Aufhebung einer mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe der Wiederherstellung der früheren Lage (183). Dem Gerichtshof zufolge ist dieses Ziel erreicht, wenn der Empfänger die rechtswidrig gewährten Beihilfebeträge zurückgezahlt und dadurch den Vorteil, den er auf dem Markt gegenüber seinen Mitbewerbern besaß, verloren hat und die Lage vor der Zahlung der Beihilfe wiederhergestellt ist (184).

(264)

Im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs sieht Artikel 16 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2015/1589 Folgendes vor: „In Negativbeschlüssen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen entscheidet die Kommission, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern.“

(265)

Da die in Rede stehenden Beihilfemaßnahmen (mangels Anmeldung bei der Kommission) unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt wurden und folglich als rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbar anzusehen sind, sollten die Beihilfen zurückgefordert werden, um die Lage wiederherzustellen, die vor der Gewährung bestanden hat. Der Rückforderungszeitraum erstreckt sich von dem Zeitpunkt, ab dem die Beihilfen den Empfängern zur Verfügung standen, d. h., zu dem die normalen Steuern fällig waren, bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung. Der Rückforderungsbetrag umfasst Zinsen, die von dem Zeitpunkt, ab dem die Beihilfen den Empfängern zur Verfügung standen, bis zur tatsächlichen Rückzahlung berechnet werden. Die Zinsen werden nach Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 anhand der Zinseszinsformel berechnet.

(266)

Nach Artikel 17 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2015/1589 gelten die Befugnisse der Kommission zur Rückforderung von Beihilfen für eine Frist von zehn Jahren (Verjährungsfrist). Nach Artikel 17 Absatz 2 dieser Verordnung beginnt diese Frist mit dem Tag, an dem die rechtswidrige Beihilfe dem Empfänger gewährt wird. Jede Maßnahme, die die Kommission oder ein Mitgliedstaat auf Antrag der Kommission bezüglich der rechtswidrigen Beihilfe ergreift, stellt eine Unterbrechung der Frist dar. Daher ist für die Bestimmung des Beginns der Verjährungsfrist nach Artikel 17 der Tag der effektiven Gewährung der Beihilfe entscheidend. Maßgeblich ist mithin der Tag, an dem eine Beihilfe dem Empfänger gewährt wurde, und nicht der Tag des Erlasses einer Beihilferegelung. Im Fall einer Regelung, die sich in der regelmäßig wiederkehrenden Gewährung von Vorteilen äußert (was hier bei den Maßnahmen der Fall ist), kann zwischen dem Zeitpunkt des Erlasses eines Rechtsakts, der die Rechtsgrundlage der Beihilfe bildet, und dem Zeitpunkt, zu dem die Unternehmen tatsächlich in den Genuss der Beihilfe kommen, eine erhebliche Zeitspanne liegen. Dann gilt die Beihilfe für die Zwecke der Berechnung der Verjährungsfrist als dem Empfänger erst zu dem Zeitpunkt gewährt, zu dem sie tatsächlich an ihn vergeben wurde (185). Folglich beginnt die Verjährungsfrist jedes Jahr ab dem Zeitpunkt zu laufen, zu dem die normalen Steuern fällig waren, obwohl der Rechtsakt, der die Rechtsgrundlage der Beihilfe bildet, möglicherweise vor diesem Zeitpunkt erlassen worden ist.

(267)

Die Verpflichtung Deutschlands, die Beihilfen zurückzufordern, erstreckt sich somit auf die zehn Jahre vor dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Deutschland erstmalig um Auskünfte über die Beihilfemaßnahmen ersucht hat. Da das erste Auskunftsersuchen am 8. März 2017 übermittelt wurde, beginnt die Rückforderung mit dem Steuerjahr 2007. Somit können nur Beihilfen, die nach dem 8. März 2007 auf der Grundlage der Beihilferegelungen gewährt wurden, als neue Beihilfen angesehen werden, die zurückgefordert werden können.

(268)

Der Rückforderungsbetrag entspricht der positiven Differenz zwischen dem Steuerbetrag, den die Spielbankunternehmer nach den normalen Steuervorschriften gezahlt hätten, und dem Steuerbetrag, den sie nach den besonderen Steuervorschriften tatsächlich gezahlt haben, und zwar unter Berücksichtigung der Auswirkungen aller Maßnahmen (einschließlich der Ad-hoc-Ermäßigungen der besonderen Steuern) und kumuliert über den gesamten Rückforderungszeitraum hinweg. Da ein Unternehmer nach den besonderen Steuervorschriften je nach Steuerjahr und besonderen Umständen sowohl Vorteile genossen als auch Nachteile erlitten haben kann, entspricht der tatsächlich zurückzufordernde Vorteil der (etwaigen) positiven Summe dieser (positiven und negativen) Beträge, einschließlich Rückforderungszinsen. So wird sichergestellt, dass der durch die Maßnahmen über den Rückforderungszeitraum hinweg tatsächlich gewährte Vorteil zurückgefordert wird. Diese Methode ist in diesem besonderen Fall aufgrund der in der beihilferechtlichen Würdigung der Regelungen verfolgten Argumentation gerechtfertigt (Vorliegen eines „potenziellen Vorteils“, dessen Verwirklichung erst in der Rückforderungsphase geprüft wird). Deutschland brachte unter Verweis auf das nationale Steuerrecht (normale Steuervorschriften) Argumente vor, die einen solchen Gesamtansatz über mehrere Steuerjahre hinweg anstelle eines jährlichen Ansatzes in diesem konkreten Fall, in dem die Maßnahmen zu Vor- und Nachteilen führen können, rechtfertigen. So wies Deutschland insbesondere auf die für Gewinnsteuern bestehende Möglichkeit hin, die Verluste aus einem bestimmten Steuerjahr auf ein anderes Steuerjahr zu übertragen (Vortrag und/oder Rücktrag) (186), sowie auf Abschreibungen und Rücklagen, d. h. Mechanismen, die einen Ausgleich von Gewinnen und Verlusten ermöglichen und die Steuerbelastung auf mehrere Jahre verteilen. Ferner erläuterte Deutschland, dass das deutsche Steuerrecht die Aufrechnung von Steuerschulden über Kalenderjahre hinweg ermögliche (187). Dieser Ansatz scheint auch im Einklang zu stehen mit der Erwägung, dass untrennbar miteinander verbundene Maßnahmen mit mehreren verschiedenen Auswirkungen aus einer Gesamtperspektive heraus beurteilt werden sollten, also unter Einbeziehung damit verbundener Nachteile (188). Die Rückforderung sollte entsprechend aus derselben Perspektive erfolgen, d. h., die Steuerjahre sollten nicht einzeln und unabhängig voneinander betrachtet werden.

(269)

Deutschland sollte die Rückforderung nach Artikel 16 Absätze 2 und 3 der Verordnung (EU) 2015/1589 grundsätzlich sofort und tatsächlich durchführen. Da es sich bei den Maßnahmen um steuerliche Maßnahmen handelt und zumindest teilweise jährlich fällige Steuern betroffen sind, kann die Beurteilung für ein bestimmtes Steuerjahr erst nach dessen Ablauf vorgenommen werden. Daher wird die Beurteilung in Bezug auf das Jahr, in dem dieser Beschluss erlassen wird (im Folgenden „laufendes Steuerjahr“), erst nach Ablauf des betreffenden Steuerjahrs vorgenommen.

(270)

Die Steuerbelastung nach den normalen Steuervorschriften sollte von den deutschen Behörden ermittelt werden, indem sie die üblicherweise geltenden Vorschriften für die Körperschaftsteuer, Einkommensteuer (und damit zusammenhängende Zuschläge), Gewerbesteuer und Vergnügungsteuer anwenden.

(271)

Insbesondere sollte bei der Berechnung der von Spielbankunternehmern zu entrichtenden Vergnügungsteuer berücksichtigt werden, dass die kommunalen Vergnügungsteuersatzungen — aufgrund der in den Landesgesetzen über Spielbanken vorgesehenen Steuerbefreiung von Spielbanken — zumeist nicht speziell für die Anwendung auf Spielbanken und die dort angebotenen Spiele konzipiert wurden. Die Städte (189) hatten daher in der jüngeren Vergangenheit nie Gelegenheit, ihre Kompetenz zur Besteuerung von Spielbanken auszuüben. Entsprechend sollten die Behörden, die zur Festlegung der Hauptmerkmale der Vergnügungsteuer befugt sind, sich in die Lage versetzen, die ohne die im vorliegenden Beschluss geprüften Maßnahmen bestanden hätte. Ohne die Befreiung von der Vergnügungsteuer (und ohne die besonderen Steuern) hätten die Städte entscheiden müssen, wie sie die Vergnügungstätigkeiten besteuern (und hätten, da keine Befreiung vorliegen würde, nicht argumentieren können, eine Besteuerung sei wegen der Befreiung nicht möglich). Dabei sollten die Städte insbesondere die allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts und des deutschen Rechts (wie den Grundsatz der Nichtdiskriminierung) sowie die spezifischen Steuergrundsätze im Rahmen der Vergnügungsteuer beachten. Daher sollten die deutschen Behörden aufgefordert werden, innerhalb von vier Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die geeignete Methode zur Berechnung der in den einzelnen Städten auf Spielbankunternehmer anzuwendenden Vergnügungsteuer mitzuteilen. Dabei sollten sie sich an den nachstehenden Erwägungen orientieren.

(272)

Die Vergnügungsteuer sollte ausgehend von dem geeignetsten Auslöseereignis angewendet werden, wobei das Ziel dieser Steuer und etwaige Besonderheiten der in Spielbanken angebotenen Spiele berücksichtigt werden sollten. Dies bedeutet insbesondere, dass die Städte angesichts der Ähnlichkeit zwischen den von Spielbanken und den von Spielhallen angebotenen Spielen (190) all diese Glücksspiele in vergleichbarer Weise besteuern sollten. Glücksspieltätigkeiten von Spielbankunternehmern (Spielautomaten und gegebenenfalls Tischspiele) sollten demnach grundsätzlich nach den Merkmalen (Bemessungsgrundlage und Steuersatz) besteuert werden, die in der jeweiligen kommunalen Vergnügungsteuersatzung für die Besteuerung von Spielautomaten in Spielhallen festgelegt sind, sofern die Vergnügungsteuersatzung der betreffenden Stadt keine spezifischere oder geeignetere Methode zur Berechnung der Steuer für Tischspiele vorsieht (191).

(273)

Darüber hinaus wäre es möglich, dass bestimmte Städte beabsichtigen oder beschließen, die Vergnügungsteuer in Form einer Steuer auf den Spieleinsatz zu erheben, wie einige Städte es bei Spielautomaten in Spielhallen gehandhabt haben. In diesem Fall sollten die Städte die Besonderheit von Spielbanken in Bezug auf die Auszahlungsquote ordnungsgemäß berücksichtigen, wie bei der Einführung einer Vergnügungsteuer auf den Spieleinsatz für Spielhallen geschehen (192).

(274)

Zur Vereinfachung könnten die deutschen Behörden bei der Berechnung der Vergnügungsteuer, die von Betreibern öffentlicher Spielbanken geschuldet worden wäre, entscheiden, von Spielbanken einen Vergnügungsteuersatz von 25 % des Bruttospielertrags zu erheben, was grundsätzlich die höchstmögliche Vergnügungsteuer darstellt, der Spielbankunternehmer unterworfen werden können (193). Die deutschen Behörden können sich alternativ dazu entscheiden, detailliertere Berechnungen anhand der konkreten Vergnügungsteuersätze der jeweiligen Kommunen vorzunehmen, um den genauen Betrag der Vergnügungsteuer zu ermitteln.

(275)

Jedenfalls sollten, wie schon in Erwägungsgrund (271) betont, die von den Städten gewählten Berechnungsmethoden auf glaubhaften Belegen beruhen und mit den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts und des deutschen Rechts (wie dem Grundsatz der Nichtdiskriminierung) sowie den spezifischen Steuergrundsätzen im Rahmen der Vergnügungsteuer im Einklang stehen. Die deutschen Behörden sollten aufgefordert werden, innerhalb von vier Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses in einem geeigneten und gestrafften Format die Erläuterungen zur Berechnungsmethode zu übermitteln und darin zu begründen, weshalb diese Methode gewählt wurde, damit die Kommissionsdienststellen sie prüfen können. Innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses sollte Deutschland die genauen Berechnungen für den Zeitraum bis zum Ende des Steuerjahrs, das der Bekanntgabe dieses Beschlusses vorausging, vorlegen und auf dieser Grundlage den genauen zurückzufordernden Beihilfebetrag, einschließlich Zinsen, ermitteln.

(276)

In Bezug auf das (vom Land Hamburg vorgebrachte) Argument, die Unternehmer hätten sich, wenn sie anderen Steuervorschriften (den normalen Steuervorschriften) unterlegen hätten, anders verhalten, weshalb kein Vergleich möglich sei, ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung bei zurückzufordernden Beihilfen hypothetische Umstände wie die oft vielfältigen Entscheidungen, die die Empfänger hätten treffen können, nicht berücksichtigt werden dürfen, zumal sich die beihilfebegünstigt getroffenen Entscheidungen als nicht umkehrbar erweisen könnten (194).

(277)

Einige Spielbankunternehmer (SHSWSN) machen geltend, dass die Rückforderung in diesem Fall untersagt werden sollte, weil i) sie dem Vertrauensschutz der Empfänger, die ihre Steuern stets gezahlt haben, zuwiderlaufe, ii) die besonderen Steuervorschriften seit 1938 bestünden und iii) die Anordnung der Rückforderung den von den Spielbankunternehmern wahrgenommenen öffentlichen Auftrag gefährden würde.

(278)

Unter Berücksichtigung der grundlegenden Rolle der obligatorischen Anmeldepflicht für eine effektive Kontrolle staatlicher Beihilfen durch die Kommission können die Empfänger einer Beihilfe grundsätzlich jedoch nur dann ein schutzwürdiges Vertrauen in die Rechtmäßigkeit einer Beihilfe haben, wenn diese unter Beachtung des Verfahrens des Artikels 108 AEUV gewährt worden ist. Ein sorgfältiger Wirtschaftsteilnehmer kann sich normalerweise vergewissern, dass dieses Verfahren beachtet wurde (195). Die Maßnahmen wurden jedoch nicht bei der Kommission angemeldet und somit auch nicht von ihr genehmigt. Wenn angeführt wird, dass die besonderen Steuervorschriften seit 1938 bestehen, geschieht dies als Argument dafür, dass es sich bei der Maßnahme um bestehende Beihilfen handelt, was vorstehend in Abschnitt 4.3 widerlegt wurde. Ferner erklären die Spielbankunternehmer nicht, inwiefern die angeordnete Rückforderung eines ungerechtfertigten Wettbewerbsvorteils den öffentlichen Auftrag, den sie angeblich erfüllen (Erwägungsgrund (128)), gefährden und warum dies einen Verstoß gegen einen fundamentalen Grundsatz des Unionsrechts darstellen würde.

(279)

Während des förmlichen Prüfverfahrens brachte Deutschland vor, dass die für die Rückforderung erforderlichen Berechnungen komplex seien und sich in einigen Fällen auf Zahlen aus dem Jahr 2007 stützen müssten. Außerdem seien die Daten nicht ohne Weiteres verfügbar (einige Unternehmer seien vom Markt verschwunden, einige Daten seien infolge des Hochwassers in Rheinland-Pfalz 2021 verloren gegangen). Die deutschen Behörden argumentieren auch, dass sie bei der Beschaffung der einschlägigen Daten auf die Mitarbeit der Empfänger (Spielbankunternehmer) angewiesen seien, die möglicherweise zögern würden, die Informationen im Rahmen eines Rückforderungsverfahrens zur Verfügung zu stellen. Sie schlagen einen Zeitraum von 18 Monaten für die Umsetzung des Rückforderungsbeschlusses vor.

(280)

Es ist nicht auszuschließen, dass Deutschland bei der Umsetzung der in den Erwägungsgründen (268) bis (274) beschriebenen komplexen Berechnungsmethode zusätzliche Zeit (im Vergleich zur üblichen Praxis) benötigt, um die Rückforderungsbeträge zu ermitteln. Im Einklang mit der Bekanntmachung der Kommission über die Rückforderung rechtswidriger und mit dem Binnenmarkt unvereinbarer staatlicher Beihilfen (196) sollten die deutschen Behörden für die Rückforderung der rechtswidrigen und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfebeträge von den einzelnen Empfängern ab dem Tag, an dem das laufende Steuerjahr endet, vier Monate Zeit haben, um die endgültigen zurückzufordernden Beihilfebeträge zu ermitteln, und ab demselben Tag sechs Monate Zeit haben, um die Rückforderung tatsächlich durchzuführen. Diese Fristen tragen der — in Erwägungsgrund (269) angeführten — Tatsache Rechnung, dass die Beurteilung für das laufende Steuerjahr erst nach dessen Ende möglich ist.

(281)

Die Kommission stellt fest, dass Deutschland die in Rede stehenden Beihilfemaßnahmen unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt hat. Die Beihilfemaßnahmen sind nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar. Folglich sollte Deutschland diese Beihilfemaßnahmen beenden und von den Spielbankunternehmern die Differenz zwischen dem Steuerbetrag, den sie nach den normalen Steuervorschriften gezahlt hätten, und dem Steuerbetrag, den sie nach den besonderen Steuervorschriften tatsächlich gezahlt haben, zurückfordern.